Почему налоговый учет больше бухгалтерского ошибки

Виды расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом

Налоговый учет, для которого значимы расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом (БУ и НУ), ведется организациями, которые уплачивают налог на прибыль. Чаще всего прибыль, исчисленная по НК РФ, отличается от бухгалтерской. Для отражения в бухучете и отчетности разницы между налогом на бухгалтерскую прибыль и налогом, показанным в декларации по налогу на прибыль, используется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н).

Примеры проводок и расчетов при использовании ПБУ 18/02 приведены в КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к Типовой ситуации.

Разницы между БУ и НУ бывают:

• постоянные;
• временные.

Постоянные разницы — это доходы или расходы, которые:

• принимаются в БУ, но не формируют налогооблагаемую прибыль ни в текущем периоде, ни в последующих;
• признаются в НУ, но не принимаются к бухучету ни в текущем периоде, ни в последующих.

Постоянные разницы приводят к возникновению постоянных налоговых расходов (ПНР) или доходов (ПНД). ПНР, ПНД равны соответствующей постоянной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

ПНР означает, что у организации возникает обязательство оплатить налог, то есть в отчетном периоде платежи по налогу на прибыль увеличиваются. ПНД, наоборот, что организация не будет вносить какую-то часть налогового платежа.

О льготах по налогу на прибыль читайте в этой статье.

Временные разницы — это доходы или расходы, которые принимаются к бухучету в одном периоде, а к налоговому — в другом. С 2020 года понятие «временные разницы» уточнили. Теперь сюда относятся не только доходы и расходы, но и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу в других отчетных периодах.

Временные разницы становятся причиной возникновения отложенных налогов. Кроме того приказ Минфина от 20.11.2018 № 236н расширил перечень временных разниц. 

Отложенный налог — это сумма налога на прибыль, которая увеличит или уменьшит платеж в бюджет в следующих отчетных периодах. Временные разницы бывают 2 видов. Их влияние на налог на прибыль раскрыто в таблице.

ОНА и ОНО уменьшаются и погашаются по мере уменьшения вычитаемых и налогооблагаемых временных разниц.

Если все доходы и расходы организации, отраженные в БУ, соответствуют доходам и расходам, принимаемым для целей налогообложения, то налог, исчисленный на бухгалтерскую прибыль (в соответствии с п. 20 ПБУ 18/02 он называется условным расходом (при убытке — условным доходом) по налогу на прибыль), равен текущему налогу на прибыль, показанному в декларации.

При наличии расхождений эти 2 вида налога связаны следующей формулой:

ТН = УР + ∆ОНА – ∆ОНО + ПНР – ПНД,

где: ТН — текущий налог на прибыль;

УР — условный расход (доход) по налогу на прибыль;

∆ОНА — изменение ОНА (ОНА, начисленный в отчетном периоде, – ОНА, погашенный в отчетном периоде);

∆ОНО — изменение ОНО (ОНО, начисленное в отчетном периоде, – ОНО, погашенное в отчетном периоде).

Подробную инструкцию по применению ПБУ 18/02 при возникновении постоянных и временных разниц с примерами отражения показателей в бухучете и отчетности смотрите в КонсультантПлюс. Получите бесплатный доступ к системе и переходите в Готовое решение.

О регистрах учета доходов и расходов для целей НУ читайте в материале «Как вести регистры налогового учета (образец)?».

Бухгалтерский учет отложенных налогов, ПНР и ПНД

Как применять ПБУ 18/02 при получении убытка в бухгалтерском и налоговом учете, подробно разъясняется в КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе и переходите к разъяснениям профессионалов.

Примеры расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом

Рассмотрим некоторые ситуации, при которых образуются те или иные расхождения между БУ и НУ.

Постоянные разницы:

1. Остаточная стоимость безвозмездно переданных основных средств — ПНР.
2. Превышение фактической компенсации за пользование личным автотранспортом над лимитом, установленным НК РФ, — ПНР.
3. Превышение фактических представительских расходов, командировочных расходов над лимитом, установленным НК РФ, — ПНР.
4. Доход от безвозмездной помощи учредителей, доля которых превышает 50% (признается в БУ в отличие от НУ), — ПНД.
5. Сумма превышения оценочной стоимости основных средств над их остаточной стоимостью при передаче этих основных средств в качестве вклада в уставный капитал (в данном случае в БУ образуется доход на эту разницу, который не признается в НУ) — ПНД.

Вычитаемые временные разницы (ОНА):

1. Амортизация в БУ в текущем периоде больше, чем в НУ.
2. В текущем периоде в БУ коммерческих или управленческих расходов списано на себестоимость больше, чем в НУ, из-за различных методов.
3. Убыток от реализации основных средств в БУ признается сразу, в НУ постепенно в течение периода, равного разнице между сроками полезного и фактического использования.
4. Убыток, который в будущих периодах уменьшит базу по налогу на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы (ОНО):

1. Амортизация в БУ в текущем периоде меньше, чем в НУ.
2. Сумма процентов по кредитам, включенных в БУ в стоимость внеоборотных активов, а в НУ — в расходы.
3. Сумма недостачи в пределах норм естественной убыли, которая в БУ включается в фактическую стоимость материалов, а в НУ относится на расходы единовременно.

Пример

В текущем году организация понесла следующие расходы:

• расходы на призы для рекламной кампании — 370 000 руб.;
• представительские расходы — 180 000 руб.;
• расходы на оплату труда — 1 300 000 руб.

Выручка составила 3 000 000 руб. Ставка налога на прибыль — 20%.

В конце предыдущего года на учет было принято основное средство стоимостью 240 000 руб. СПИ равен 5 годам. В БУ амортизация начисляется линейным способом, а в НУ — нелинейным.

1. Лимит для нормируемых рекламных расходов — 1% от выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ): 1% × 3 000 000 = 30 000 руб. Постоянная разница: 370 000 – 30 000 = 340 000 руб.
2. Лимит для представительских расходов — 4% от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ): 4% × 1 300 000 = 52 000 руб. Постоянная разница: 180 000 – 52 000 = 128 000 руб.
3. Амортизация, начисленная в БУ за год: 240 000 / 5 = 48 000 руб.

Амортизация, начисленная в НУ за год: 240 000 × 5,6 / 100 × 12 = 161 280 руб.

Месячная норма амортизации = 5,6 (ст. 259.2 НК РФ).

Налогооблагаемая временная разница: 161 280 – 48 000 = 113 280 руб.

1. Подсчитаем бухгалтерскую прибыль: 3 000 000 – 370 000 – 180 000 – 1 300 000 – 48 000 = 1 102 000 руб.
2. Условный расход по налогу на прибыль: 1 102 000 × 20% = 220 400 руб.
3. ПНР: (340 000 + 128 000) × 20% = 93 600 руб.
4. ОНО:113 280 × 20%= 22 656 руб.
5. Текущий налог на прибыль: 220 400 + 93 600 – 22 656 = 291 344 руб.

О нюансах разработки внутреннего документа, устанавливающего правила ведения БУ и НУ, читайте в статье «Как составить учетную политику организации?».

Итоги

Расхождения между БУ и НУ возникают из-за разных требований законодательных актов, регулирующих эти 2 вида учета, а также из-за различных подходов к учету, закрепленных в бухгалтерской и налоговой учетной политике.

Разницы между БУ и НУ отражаются в бухучете, что позволяет сопоставить условный расход (доход) по налогу на прибыль, начисленный от величины бухгалтерской прибыли, и текущий налог на прибыль, рассчитанный по правилам НУ.

Ежегодно мы проводим аудит примерно в 400 средних и крупных компаниях из разных отраслей: строительство, торговля, производство и т.д. Случаев, когда мы не находим недочетов, практически не бывает. Но если ошибки в бухгалтерском учете приводят к небольшим штрафам, то налоговый учет – совсем другое дело. Если во время налоговой проверки выяснится, что фирма ошибочно делает вычеты или необоснованно завышает расходы, она может получить крупные доначисления. По нашему опыту, для среднего бизнеса часто это около 200 млн рублей, встречаются и более существенные суммы. Этих потерь можно избежать, если заранее привести налоговый учет в порядок. Рассказываем о наиболее «дорогостоящих» и часто встречающихся ошибках.

Ошибка №1. Некорректное принятие к вычету НДС

Компании могут уменьшить НДС, который они платят государству, на сумму этого же налога, уплаченного ими поставщикам товаров и подрядчикам. Это стандартная процедура. Также есть операции, НДС по которым платить не нужно. Они перечислены в статье 149 Налогового кодекса РФ. Если доля таких операций в общих расходах компании не превышает 5%, НДС по ним принимается к вычету в общем порядке. Если превышает – операции в отчетности для налоговой указываются отдельно.

Важно. Часто невозможно спрогнозировать, какую долю в расходах составят операции, которые не облагаются НДС. Но независимо от этого, необходимо вести раздельный учет стандартных операций и тех, с которых не нужно платить НДС. Если этого не делать, велика вероятность, что налоговая откажет в вычете всего НДС по итогам года.

Импортер косметики в 2015 году провел несколько операций, «свободных» от НДС: уступил права требования долга по договору поставки, начислил проценты по выданным займам и др. Общая сумма операций — 15 млн рублей, это 5% от расходов фирмы. Во время проверки инспекторы обратили внимание, что раздельного учета операций, облагаемых и необлагаемых НДС, фирма не ведет. В результате компании получила отказ в возмещении всего «входного» НДС за 2015 год. Это 180 млн рублей.

Выражаясь простым языком, в большинстве случаев налоговая не станет разбираться, превысила доля необлагаемых НДС операций в расходах 5% или нет. Если нет раздельного учета, придется заплатить весь «входной» НДС. В том числе тот, в правомерности возмещения которого вообще нет никаких сомнений.

Что делать.

Чтобы избежать таких проблем, порядок раздельного учета должен быть закреплен в учетной политике компании. Также учетная политика должна соблюдаться, а не пылиться на полках. К сожалению, часто это именно так.

Ошибка №2. Документооборот на практике не соответствует тому, что закреплено в договоре

Как правило, в договоре указывается, какие первичные документы подтверждают его исполнение. Но иногда в тексте указаны одни документы, а на практике компании готовят совсем другие.

Например, раньше компании обязаны были использовать товарно-транспортные накладные при автомобильных перевозках закупаемых товаров. В момент оформления этого документа к покупателю переходило право собственности на товар. Но в 2014 году Минфин России разъяснил, что бизнес по своему усмотрению решает, использовать товарно-транспортную или транспортную накладную. Многие компании предпочли второй вариант. Но в договорах с поставщиками часто по-прежнему указана товарно-транспортная накладная.

Получается, что в договоре указан один документ, а на практике используется другой. Компания привычно заявляет к вычету НДС с этих закупок. Но приходят инспекторы и сообщают: «В договоре четко прописано: право собственности на товар переходит при оформлении товарно-транспортных накладных. Где они? Отсутствуют? Значит, право собственности к вам не перешло, поэтому и НДС платим в бюджет в полном объеме».

Что делать.

Внимательно следите за тем, чтобы в наличии были все первичные документы, предусмотренные договорами.

Ошибка №3. Вывод сотрудников за штат при сохранении трудовых отношений

Компании платят в бюджет так называемые «зарплатные» налоги. Это страховые взносы – 30% от зарплаты каждого сотрудника. Чтобы не платить их, иногда фирмы выводят сотрудников за штат и продолжают сотрудничать с ними как с индивидуальными предпринимателями. То есть работник увольняется, регистрируется в качестве ИП, а компания заключает с ним договор об оказании услуг. Сотрудник выполняет те же функции, а компании не нужно платить страховые взносы. Пользоваться таким методом нужно крайне аккуратно. Если инспекторы посчитают, что характер отношений между компанией и бывшим сотрудником не изменился, страховые взносы все же придется заплатить – но уже в виде доначислений, к которым прибавятся штрафы.

Торговая компания решила сэкономить на «зарплатных» налогах. Фирма вывела за штат 20 менеджеров по продажам, и уже как с ИП заключила с ними агентские договоры. Соответствующие документы были оформлены, но на практике не изменилось ничего. «Индивидуальные предприниматели», как и все, присутствовали в офисе с 9 утра до 6 вечера, продолжали пользоваться служебным пропуском, согласовывали с руководством компании даты отпуска и т.д. Компания сэкономила на налогах 5 млн рублей.

Во время налоговой проверки инспекторы обратили внимание на то, что в офисе подозрительно много ИП. Несколько допросов сотрудников помогли прояснить картину: «предприниматели» фактически остались сотрудниками фирмы. Они даже не готовили актов о выполненных работах, что обязательно при сотрудничестве компании и ИП. В итоге «взамен» 5 сэкономленных миллионов компания заплатила 8 млн доначислений и штрафов.

Что делать.

Если компания выводит сотрудников за штат, то они должны не только формально, но и фактически не являться ее сотрудниками: не подчиняться штатному расписанию, отчитываться о своей работе через акты приемки работ и т.д. В противном случае вопросы у налоговой возникнут неизбежно.

Ошибка №4. Одномоментное признание расходов, которые должны капитализироваться в течение долгого времени

Компании учитывают текущие расходы и на эту сумму уменьшают базу для расчета налога на прибыль. Это законно. Но многие предприниматели забывают, что есть расходы, которые нельзя учитывать одномоментно, как бы сильно этого не хотелось.

Например, компания проводит капитальный ремонт актива, которым планирует пользоваться долгое время – автомобиля. Увеличение первоначальной стоимости актива называется капитализацией. Компании выгодно сразу занести затраты на ремонт в расходы и уменьшить налог на прибыль. Но если она планирует использовать обновленный автомобиль, скажем, не меньше пяти лет, сумму нужно разделить на равные части и постепенно учитывать в течение этого срока. Иначе можно получить доначисления.

Один из наших клиентов нанял подрядчика для модернизации системы 1С, использующейся в компании. Продукт необходимо было доработать под текущие нужды фирмы. Услуги клиент квалифицировал как консультационные и единовременно признал их в составе расходов. Это ошибка, которая могла бы обойтись ему в 5 миллионов рублей. Система автоматизации – самостоятельный актив, стоимость которого должна погашаться в течение планируемого срока использования.

Ошибка №5. Некорректное «дробление» международных перевозок

Международные перевозки не облагаются НДС. Теоретически благодаря этому компании должны экономить на транспортировке грузов при экспорте и импорте. Но фактически платить НДС все равно приходится. Только не государству, а перевозчикам, которые завышают цены – в аккурат на 18%. Но так как формально НДС отсутствует, то и вычет по нему сделать нельзя. Поэтому многие компании «дробят» перевозки: везут товар до границы РФ по одному договору, и за этот участок пути возмещают НДС, а дальше – по отдельному соглашению.

Как не надо делать.

Везем товар из Москвы в Берлин. Груз перевозит одна фирма на одном автомобиле, а на перевозку составлен единый документ. Пытаемся объяснить налоговой, что до границы – это одна перевозка, а после – другая. Скорее всего, ФНС посчитает, что «дробление» здесь неуместно и вычет по НДС получить не удастся.

Как правильно.

Главное – «дробление» перевозки должно быть экономически целесообразным. Например, для перевозки по территории Евросоюза можно использовать только автомобиль, отвечающий определенным техническим требованиям. Для доставки до границы РФ можно нанять автомобиль «поскромнее» и сэкономить. Это и есть экономическая целесообразность. Компания-перевозчик при этом может быть одной и той же.

Ошибка №6. Занижение налоговой базы благодаря «несуществующим» убыткам

Часто новые компании долго не приносят прибыли – для этого нужно выйти на определенный уровень развития. Многие фирмы берут займы, а проценты по этим займам записывают в расходы. Прибыли нет, поэтому проценты формируют убытки. Когда компания становится доходной, она начинает занижать налог на прибыль на сумму этих убытков. Это может привести к доначислениям.

Два предпринимателя решили построить завод по производству проволоки. У собственников не хватало собственных средств для строительства и они взяли кредит в банке. Причем кредит тратили не только на строительные работы, но и на текущие нужды: реклама, аренда, заработная плата персоналу и т.д. Средства кредита предприниматели капитализировали, а проценты по займу записали в расходы – получились убытки. Через несколько лет компания стала снижать налог на прибыль, засчитывая убытки. Это кончилось доначислением 50 млн рублей.

Что вызвало претензии у налоговой.

Предприниматели брали кредит на строительство завода, то есть это инвестиции, также как и проценты по кредиту. Инвестиции нельзя учитывать как расходы. То, что компания тратила деньги банка не только на стройку – личный выбор предпринимателей. Для налоговой имело значение только целевое назначение кредита.

Как снизить риски.

Оптимальный вариант – при получении займа указывать, для каких целей он будет использован. Если деньги нужны не только для крупного проекта, но и на текущие расходы, это должно быть отражено в документах. Другое дело, что при выдаче крупных кредитов банки часто не дают возможности вносить исправления в договор, а предоставляют готовый текст для подписи. В таком случае важно знать, что отнесение кредитных денег или процентов по ним к расходам – это большой риск.

Добрый день! Я просмотрела базу, по затратным счетам между БУ-НУ разницы нет, а вот по ОСВ 90.01 есть (файл прилагается) разница получилась из-за корректировки реализации прошлого периода.
У вас на сайте я перепроверила себя по правильности заполнения корректировки. Заполнила все верно, но есть вопрос.
У Вас на сайте — Если флажок Бухгалтерский учет прошлого года закрыт для корректировки (отчетность подписана) не установлен, то в 1С корректируется: БУ — последним днем года (31 декабря); НУ — текущим периодом;
Если флажок Бухгалтерский учет прошлого года закрыт для корректировки (отчетность подписана) установлен, то в 1С все корректировки пройдут в текущем периоде.
У меня период был закрыт и документ не проводился, пока я не открыла период и не провела документ. После проведения и закрытия 2020 года по кредиту 90 между БУ-НУ разница в 19 382 358,00, а если посчитать разницу строу 060 и строка 2300 разница 18 469 314,36. Как пояснить ИФНС эту разницу?
Заранее благодарю за ответ!