Ошибки при исчислении ндс

Не ошибается, как известно, лишь тот, кто ничего не делает. Обвинить в битье баклуш людей бухгалтерской профессии язык вряд ли у кого-то повернется. По большей части это форменные трудоголики, а во время проверок еще и отважные рыцари без страха и упрека. С другой стороны, они не роботы (у которых, к слову сказать, тоже случаются сбои в программе) и не саперы, ошибающиеся лишь один раз в жизни.

«Просрочка» вычета

Если сумма вычета НДС за налоговый период превышает сумму исчисленного налога, НДС подлежит возмещению. Независимо от того, хочет налогоплательщик получить суммы налога на свой расчетный счет или зачесть их в счет следующих платежей, решение о возмещении НДС налоговый орган принимает только по результатам камеральной проверки. Желая избежать этой неприятной процедуры, многие налогоплательщики переносят налоговый вычет с одного налогового периода на другой, более поздний, уменьшая тем самым сумму текущего вычета.

Налоговые органы негативно относятся к переносу вычетов (об этом говорит судебная практика). Как правило, проверяя налоговый период, в котором заявлен перенесенный вычет, они отказывают в вычете НДС, право на который возникло в предыдущем периоде. Мотивировка такая: вычет – это право налогоплательщика, которым он может воспользоваться тогда, когда оно возникло (выполнены все условия для вычета), или отказаться от него вовсе.

Позиция контролеров

Как разъясняет Министерство финансов, НДС принимается к вычету в том периоде, когда выполнены условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ. А если налогоплательщик забыл принять к вычету налог, то эту ошибку он вправе исправить путем представления уточненной налоговой декларации за период, в котором ошибка была допущена, заявив вычет в ней. Сделать это можно в течение 3 лет после окончания налогового периода, в котором возникло право на вычет (письма Минфина России от 13.10.2010 № 03-07-11/408, от 30.04.2009 № 03-07-08/105). Исправить «ошибку» в периоде ее обнаружения, по мнению финансового ведомства, нельзя. Минфин считает, что норма п. 1 ст. 54 НК РФ, предусматривающая корректировку налоговой базы и суммы налога в текущем периоде в случае, если допущенная ошибка привела к излишней уплате налога, к вычетам по НДС не применяется (письмо Минфина России от 25.08.2010 № 03-07-11/363).

Как в суде?

Нормы гл. 21 НК РФ «НДС» не запрещают заявить право на вычет налога в более позднем периоде. Как указывают арбитражные суды, ст. 172 НК РФ не исключает возможности применения налоговых вычетов за пределами налогового периода, в котором возникло право на них. Главное – успеть заявить вычеты не позднее 3 лет с окончания налогового периода, в котором у налогоплательщика возникло право на них (постановления Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 2217/10, от 19.05.2009 № 7473/08, ФАС Восточно-Сибирского округа от 08.06.2011 по делу № А19-27017/09, ФАС Поволжского округа от 09.06.2011 по делу № А65-23964/2010, ФАС Московского округа от 08.07.2009 № КА-А41/5327-09, ФАС Уральского округа от 06.04.2009 № Ф09-1892/09-С2).

Опережая события

Подрядчик, выполняющий строительно-монтажные работы, выставляет в адрес заказчика ежемесячные счета-фактуры на сумму, указанную в форме № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ», до подписания им акта, свидетельствующего о передаче результата выполненных работ заказчику (т. е. до перехода к последнему риска утраты имущества).

Заказчик не может принять к вычету предъявленный ему НДС, т. к. полученный им счет-фактура составлен в нарушение норм ст. 168 и 169 НК РФ, т. е. выставлен раньше срока (письма Минфина России от 14.10.2010 № 03-07-10/13, от 17.02.2011 № 03-07-08/44 и ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@)).

Позиция контролеров

Федеральная налоговая служба разъяснила (письмо ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@), что подрядчик может выставить счет-фактуру на выполненные им работы только при наличии результата работ, определенного договором, которым может быть:

• законченное капитальное строительство объекта в целом;
• выполненный этап строительных работ (если он обозначен в договоре);
• выполненные монтажные, пусконаладочные и иные неразрывно связанные со строящимся объектом работы.

Если объем работ, выполненный в истекшем месяце, не является определенным договором результатом работ, то денежные средства, полученные подрядчиком от заказчика по акту формы КС-2 и справке о стоимости выполненных работ по форме КС-3, являются предоплатой (частичной оплатой) строительно-монтажных работ, выполняемых за истекший месяц. Тогда подрядчик должен выставить заказчику счет-фактуру на сумму полученной предоплаты (письмо ФНС России от 25.01.2011 № КЕ-4-3/860@). Соответственно, при соблюдении положений ст. 171 и 172 НК РФ заказчик сможет принимать к вычету НДС до окончания строительства по перечисленным подрядчику суммам.

Финансовое ведомство также считает, что вычет НДС по работам, выполненным подрядными организациями, возможен только на основании счетов-фактур, выставленных в установленный п. 3 ст. 168 НК РФ срок, и при условии принятия налогоплательщиком на учет результата указанных работ в объеме, обусловленном в договоре (письмо Минфина России от 14.10.2010 № 03-07-10/13).

При обосновании данной позиции налоговые органы и Министерство финансов ссылаются на п. 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда» (далее – информационное письмо). В нем указано, что при отсутствии в договоре строительного подряда условия о поэтапной приемке работ заказчиком акты по форме № КС-2, подписываемые им за отчетный месяц, не являются актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика. Они служат основанием для определения стоимости выполненных работ, по которой производятся расчеты с подрядчиком, и не являются принятием результата работ заказчиком.

Как в суде?

Суды считают, что ссылка налоговых органов на вышеупомянутое информационное письмо неправомерна. Оно лишь разъясняет порядок урегулирования гражданско-правовых споров, возникающих между сторонами договора строительного подряда (постановление ФАС Московского округа от 07.04.2011 № КА-А40/2227-11 по делу № А40-60156/10-35-331, от 23.11.2010 № КА-А40/14257-10-2 по делу № А40-164363/09-116-973).

При исчислении НДС и принятии суммы налога к вычету имеет значение наличие первичных документов, подтверждающих факт выполнения работ, отражение этих работ в бухгалтерском учете заказчика и выставление подрядчиком счета-фактуры с соответствующей суммой налога (определения ВАС РФ от 17.08.2011 № ВАС-3841/11, от 13.07.2009 № ВАС-8688/09; постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2010 по делу № А56-13852/2010, ФАС Московского округа от 05.05.2010 № № КА-А40/4278-10 по делу № А40-88610/09-117-578, от 24.12.2010 № КА-А40/16094-10 по делу № А40-31738/10-129-163, от 11.12.2008 № КА-А40/11675-08). Отсутствие перехода риска к заказчику при подписании актов КС-2 не препятствует принятию заказчиком выполненных работ к бухгалтерскому учету (на счете 08) и вычету НДС, предъявленного подрядчиком на основании акта формы КС-2 (п. 17 ПБУ 2/2008, утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н). А значит, условия для вычета НДС, установленные п. 2, 6 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, выполняются.

Отметим, что практически все договоры, исследуемые судами в вышеприведенных постановлениях, содержали условия о промежуточной приемке работ (ежемесячной, по мере готовности и др.)

Также хотим обратить внимание, что налоговые органы пытались «снять» вычет НДС по «заранее выставленным» счетам-фактурам, даже если условия договора подряда предусматривали поэтапную приемку работ, но риск гибели имущества или право собственности на весь объект передавались заказчику только после завершения строительства всего объекта (постановления ФАС Московского округа от 23.11.2010 № КА-А40/14257-10-2 по делу № А40-164363/09-116-973, от 14.02.2011 № КА-А40/17495-10 по делу № А40-165536/09-114-1387, от 11.12.2008 № КА-А40/11675-08 по делу № А40-25881/08-111-44). Суды в этих случаях также вставали на сторону налогоплательщиков.

Часть и целое

Нередко налогоплательщики начисляют НДС только на ту часть полученной в течение налогового периода (квартала) предоплаты, которая по итогам квартала не «закрылась» отгрузкой товаров, работ, услуг. В этой ситуации налоговые органы доначисляют НДС на все суммы полученной предоплаты. Исчисленную сумму налога к вычету на дату отгрузки предоплаченных товаров (работ, услуг) они не принимают, мотивируя свои действия тем, что вычет НДС – право налогоплательщика, поэтому он сам должен заявить налоговый вычет в декларации.

Позиция контролеров

При получении налогоплательщиком предоплаты налоговая база по НДС должна быть исчислена им дважды: на день получения предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ) и на день отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 14 ст. 167 НК РФ). НДС, исчисленный с предоплаты, продавец принимает к вычету на дату отгрузки (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Такой порядок применяется, даже если товары (работы, услуги) были отгружены на следующий день после получения предоплаты. И Минфин, и ФНС обращали на это внимание в своих разъяснениях(письма ФНС России от 10.03.2011 № КЕ-4-3/3790 и Минфина России от 12.10.2011 № 03-07-14/99).

Как в суде?

Суды не раз высказывались, что в целях главы 21 НК РФ не может быть признан авансовым платеж, поступивший налогоплательщику в том же налоговом периоде, в котором произошла фактическая реализация товаров, поскольку согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода (постановления ФАС Московского округа от 21.07.2011 № КА-А41/7587-11 по делу № А41-19831/10, ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 по делу № А57-8868/2010 и др.)

Такую точку зрения выразил и Президиум ВАС в постановлении от 10.03.2009 № 10022/08 по делу № А40-24808/06-141-187. Правда, по мнению Налоговой службы, данное постановление не имеет отношения к порядку исчисления НДС при получении предоплаты (письмо ФНС России от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684), поскольку арбитры рассматривали правомерность вычета НДС у покупателя, получившего счет-фактуру, в котором отсутствовал обязательный реквизит (номер платежного поручения), заполняемый в случае перечисления покупателем предоплаты.

В качестве конкретного примера решения спора в пользу налогоплательщика, не исчислившего НДС с предоплаты, закрывшейся в течение квартала «отгрузкой», можно привести постановление ФАС Поволжского округа от 12.09.2011 по делу № А57-8868/2010. Судьи посчитали такой порядок нарушением правил бухгалтерского учета, но, учитывая, что налогоплательщик представил уточненные налоговые декларации, в которых рассчитал НДС так, как требуют нормы НК РФ (в том числе заявил вычет НДС, исчисленный с предоплаты), и в результате этого сумма, подлежащая уплате в бюджет, не изменилась, приняли решение в его пользу.

Итак, мы видим, что некоторые ошибки, выявляемые налоговыми органами при проведении проверок, таковыми вовсе не являются. Однако доказывать это приходится в судебном порядке.

Виктория Варламова, эксперт 

Налогоплательщикам часто сложно определить, какие ошибки в декларации являются существенными, а какие нет, когда необходимо подать уточненную декларацию или пояснения в налоговый орган, а в каком случае исправления вносить не обязательно.

Существенные ошибки в декларации по НДС

Начнем с того, что современные средства электронного документооборота позволяют сразу выявить некоторые ошибки и указать  на них налогоплательщику, а следовательно, их можно исправить  сразу же при заполнении декларации, например, если вы вместо первичной декларации отправляете уточненную. Но есть ряд более серьезных ошибок в декларации по НДС, о которых нужно  помнить налогоплательщику.

1. Налогоплательщик занизил налогооблагаемую базу

Занижение налогооблагаемой базы может быть связано с целым рядом ошибок, например, со счетной ошибкой, а также с отражением в декларации сумм налога, заявленных к вычету, которые не подтверждены документально. Такая ситуация может возникнуть, если контрагент несвоевременно прислал документы или они потерялись при пересылке.

2. Налогоплательщик подал налоговую декларацию на бумажном носителе

С 1 января 2015 года нарушение правила о представлении декларации по НДС в электронной форме квалифицируется как непредставление декларации (абз. 4 п. 5 ст. 174 НК РФ, п. 1 ст. 2, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 04.11.2014 № 347-ФЗ).

Таким образом, если в 2014 году возможно было переслать налоговую декларацию по почте и заплатить минимальный штраф в размере 200 рублей, то с прошлого года декларация просто считается неподанной, более того, налоговый орган может приостановить операции по счетам налогоплательщика. 

3. Неправильно отраженный ИНН в декларации

Неправильно указанный ИНН может привести к тому, что декларация не будет считаться поданной. Так, ИНН должен иметь длину 10 или 12 символов. Если при вводе упустить один символ, то данные не пройдут форматный контроль, а значит, в случае включения их в декларацию она не будет принята налоговым органом.

4. Налогоплательщик включил в декларацию по НДС суммы за пределами трехлетнего срока

Налогоплательщик может принять НДС к возмещению только в пределах трехлетнего срока, если по каким-то причинам налогоплательщик включает в налоговую базу суммы НДС по приобретению товаров, оборудования, услуг за пределами трехлетнего срока, то в этом случае налоговый орган откажет в возмещении. Аналогичную позицию занимают и суды. Согласно ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в п. 2 и 4 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Непременным условием для применения налогового вычета и соответствующего возмещения сумм НДС является соблюдение трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ.

Так, судьи не согласились с налогоплательщиком, который учитывал НДС с момента ввода в эксплуатацию основных средств, а не с момента их приобретения (Определение Верховного Суда РФ от 21.09.2015 № 309-КГ15-11146 по делу № А76-24834/2014).

5. Налогоплательщик неправильно рассчитал сумму НДС к возмещению

Если налогоплательщик не может подтвердить свои расчеты в декларации первичными документами, а также информация различается в книге покупок-продаж, то этот факт налоговый орган признает существенным нарушением.

Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.05.2009 № Ф03-2071/2009 по делу № А37-1460/2008 суд, исследовав представленные предпринимателем в качестве доказательств ведения раздельного учета сумм НДС счета-фактуры, книги покупок и продаж, книги доходов и расходов, журнал учета выставленных и полученных счетов-фактур, пришел к выводу о том, что учет, организованный предпринимателем, не подтверждает правильность отраженных в налоговой декларации за декабрь 2007 года сумм НДС, заявленных к возмещению. Таким образом, суммы, отраженные в декларации, должны соответствовать первичным документам и книгам продаж и покупок. Но не нужно спешить с внесением изменений в декларацию, например, если закралась ошибка в книге продаж. Сначала надо исправить ошибку в книге покупок, оформив дополнительный лист. Затем на основании этого листа сформировать приложение 1 к разделу 8 уточненной декларации. В строке 001 приложения надо поставить 0 (Порядок заполнения декларации, утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 № ММВ-7-3/558). Если в книге покупок или продаж имеется ошибка, то, скорее всего, и налоговый орган откажет в возмещении НДС, и суды признают такой отказ правомерным. В качестве примера можно назвать Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2015 № 18АП-4298/2015 по делу № А07-22024/2014, когда налогоплательщик два раза отразил один и тот же счет-фактуру в книге покупок как первичный счет-фактуру, а также как корректировочный.

В этой связи перед подачей декларации необходимо провести проверку счетов-фактур и сверить, чтобы информация по счетам-фактурам не «задваивалась» в книге покупок и продаж. Особенно необходимо обратить внимание на данные разд. 10 и 11, поскольку данные из указанных разделов существенны для проверки декларации, так как показатели журнала учета создают взаимосвязь между книгой продаж поставщика и книгой покупок клиента. Например, если посредник неправильно заполнит журнал учета счетов-фактур, то покупателю понадобится составлять пояснения для инспекторов в отношении заполнения декларации по НДС.

Несущественные ошибки в декларации по НДС

К несущественным ошибкам можно назвать те ошибки, которые не привели к занижению суммы налога, уплачиваемого в бюджет, которые не повлияли на налогооблагаемую базу и в отношении которых налогоплательщику не придется доказывать свою правоту. Однако даже при наличии несущественных ошибок целесообразно при предоставлении налоговым органом соответствующего требования представить соответствующие пояснения.

1. Ошибки не привели к занижению суммы налога к уплате

Если же ошибки не привели к занижению суммы налога, то представлять дополнения или изменения вы можете по своему желанию, так как это ваше право, а не обязанность (абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ, см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 05.07.2010 № 16-12/070210).

2. Переплата налога в бюджет

Переплата налога в бюджет может возникнуть ввиду целого ряда причин, например, ввиду отражения реализации, которая не состоялась или же в случае возврата покупателем некачественного товара, который был отражен уже в учете с начислением налога. 

В этом случае подавать уточненную декларацию не обязательно. Сумма излишне уплаченного налога подлежит в том числе зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату организации в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (п. 1 ст. 78 НК РФ).

Зачет сумм излишне уплаченных налогов и сборов производится по соответствующим видам налогов и сборов (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ). Следовательно, поскольку НДС является федеральным налогом (п. 1 ст. 13 НК РФ), переплату по нему возможно зачесть в счет предстоящих платежей только по федеральным налогам (в том числе, как в данной ситуации, в счет налога на прибыль).

3. Несоответствия в разделах декларации

Несоответствия часто возникают в данных о сумме налога, указанного в разделе 1 декларации, и налогом, исчисленным исходя из отраженной в разделе 3 налоговой базы. Такая ошибка может быть обусловлена техническими проблемами или ошибками в расчетах. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.01.2016 № 09АП-57918/2015 по делу № А40-137588/15 суд встал на сторону налогоплательщика, указав, что допущенная Обществом ошибка имела очевидный характер и никак не свидетельствовала о наличии оснований для выводов о занижении им суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и тем более о наличии оснований для привлечения его к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

4. Технические ошибки в заполнении реквизитов

Технические ошибки в заполнении реквизитов также не влияют на факт уплаты и начисления налога. Например, к таким ошибкам можно отнести неправильный номер корректировки или неправильный код налогового периода, ОКВЭД или номер налогового органа, в который подается декларация. Действительно, подобные ошибки являются больше техническими и никак не отражаются на тех суммах, которые налогоплательщик уплачивает в бюджет. Одновременно нельзя сказать, что декларация не является поданной, поскольку ошибка не влияет на факт подачи самой декларации.

В подобной ситуации суды также встают на сторону налогоплательщика, так, по мнению судей, неправильное указание в декларации налогового периода не является существенным недостатком, не позволяющим налоговому органу провести проверку в полном объеме (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 по делу № А32-22251/2008-12/190).

5. Технические ошибки в подтверждающих документах

Технические ошибки в подтверждающих документах также не повлияют на возможность принятия НДС к вычету. Налоговый орган не может отказать в возмещении НДС, отраженному в налоговой декларации, если счета-фактуры оформлены с несущественными ошибками. В ст. 169 НК РФ введена норма: ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, не являются основанием для отказа в принятии к вычету НДС. К таким несущественным ошибкам заполнения счетов-фактур можно отнести следующие: путаницу с нумерацией, неточности при указании грузоотправителя и грузополучателя (при условии, что покупатель и продавец названы правильно), ошибки в единицах измерения (код и условное обозначение), пренебрежение точностью при отражении страны происхождения товара и номера таможенной декларации.

6. Ошибки, связанные с округлением

Если ошибка связана с округлением суммы налога, фактически не приводит к неуплате налога, то такая ошибка также является несущественной. Согласно п. 6 ст. 52 НК РФ налог должен исчисляться в полных рублях. Если при расчете налога получено значение с копейками, то сумма менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляется до целого рубля (п. 6 ст. 52 НК РФ). А вот в счетах-фактурах необходимо указывать данные с копейками.

Но по большому счету, подобное округление не должно негативно отражаться на возможности применения НДС к вычету.

Конечно, при подаче любой декларации лучше руководствоваться принципом «семь раз отмерь и один отрежь», вместе с тем, ошибки в декларации по НДС встречаются достаточно часто. Поэтому важно понять, какую ошибку вы допустили, и к чему она может привести. Среди негативных последствий существенных ошибок в декларации по НДС можно назвать блокировку счетов, проверку складов, запросы о предоставлении дополнительных документов и даже выездную проверку. Поэтому очень важно выявить и предотвратить существенные ошибки заранее.