Рекомендации по устранению ошибок в МСФО-отчетности
Иногда даже тщательная проверка МСФО-отчетов не гарантирует отсутствие в них ошибок. Исправление ошибок — чаще всего сложная, но вполне выполнимая задача. В статье рассматривается, с помощью каких способов можно исправить ошибки в уже готовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.
Прежде всего, важно продумать мероприятия, которые позволят избежать ошибок. В зависимости от вида ошибки нужно строить и порядок ее исправления. Рассмотрим виды ошибок и рекомендации, которые дает МСФО в части их исправления.
Требования к исправлению ошибок в МСФО
Порядок исправления ошибок и их классификация рассматриваются в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
Ошибки предыдущих периодов — это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая:
• имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску;
• могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.
В связи с дефиницией «ошибки предыдущих периодов», представленной в МСФО (IAS) 8, особое значение приобретают понятия «существенность» и «существенный». Дело в том, что ошибки в МСФО классифицируются по принципу существенных и несущественных. Однако если финансовая отчетность содержит существенную ошибку, она не только не может считаться достоверной, но и не может соответствовать требованиям, предъявляемым МСФО. Причины возникновения ошибок могут быть разнообразными (рис. 1).
Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи либо их сочетание могут быть определяющим фактором.
МСФО (IAS) 8
Рис. 1. Основные причины возникновения ошибок в отчетности по МСФО
МСФО (IAS) 8 рассматривает ошибки не только текущего периода, но и предыдущих периодов. В этой связи рекомендуется использовать ретроспективный пересчет.
Ретроспективный пересчет означает корректировку признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если ошибка предыдущего периода не имела места никогда.
Необходимо также следить, чтобы ошибки, допущенные в текущем отчетном периоде, не повлияли на статьи отчетности в следующем отчетном периоде.
Следующий алгоритм помогает понять, каким образом необходимо исправить ошибку отчетного периода (рис. 2).
Рис. 2. Алгоритм исправления ошибок в отчетности по МСФО
Таким образом, международная практика рекомендует исправлять ошибки прошлых периодов с помощью ретроспективного пересчета.
Ретроспективный пересчет не всегда удается осуществить. Если невозможно определить, какое влияние оказывает ошибка на сравнительную информацию за один или более периодов, необходимо пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого ретроспективный пересчет возможен. Отсюда следует, что корректировка ошибки предыдущего периода не включается в прибыль или убыток за период, в котором обнаружена ошибка.
Пример
Если ошибка касается отдельного участка учета, следует учитывать, что, возможно, изменения затронут и другие статьи. Например, если компания по каким-либо причинам не начисляла амортизацию основных средств или начисляла, но обнаружила в расчетах ошибку, следует пересмотреть и при необходимости исправить следующие статьи отчетности: «Основные средства», «Нераспределенная прибыль / непокрытый убыток», «Налоги на прибыль». Корректировка также может потребоваться для отчета об изменениях в капитале и для отчета о движении денежных средств.
Стандарт подчеркивает, что необходимо различать корректировку ошибок и изменения в бухгалтерских оценках. Так, бухгалтерские оценки по мере поступления информации могут корректироваться. Часто бухгалтерские оценки связаны с текущими судебными разбирательствами компании, когда вероятность предполагаемого исхода с течением времени может меняться. В этом случае в зависимости от вероятности исхода судебного дела компании следует отразить либо условное обязательство, либо признать резерв. Ошибки в данном случае не возникает.
Раскрытие информации об ошибках в отчетности: рекомендации
Если ошибок все же избежать не удалось и они относятся к предыдущему периоду, следует раскрыть информацию о них в финансовой отчетности. Для последующих периодов раскрывать эту же информацию повторно не требуется. Требования к раскрытию информации об ошибках представлены на рис. 3.
Рис. 3. Требования к раскрытию информации об ошибках предыдущего периода
Одно из самых важных требований МСФО (IAS) 8 — корректировка ошибки предыдущего периода требует отличать информацию, которая обеспечивает доказательство условий, существовавших на дату или даты, на которую (-ые) операция, прочее событие имели место, которая была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску, от другой информации.
Таким образом, для исправления ошибок должны существовать доказательства, что исправляемый факт имел место быть. Лучше всего, чтобы доказательства были документально подтверждены. Желательно по возможности приложить также все необходимые расчеты, подтверждающие исправление ошибки.
Пример
Отражение исправления ошибок в отчетности можно представить в виде таблицы.
Выдержка из отчета о совокупном доходе компании ООО «Турист»
|
Статья |
2013 год |
2013 год (пересчет) |
|
Выручка |
238 568 |
208 456 |
|
Себестоимость продаж |
(125 458) |
(115 478) |
|
Прибыль до налога на прибыль |
113 110 |
92 978 |
|
Налог на прибыль |
(22 622) |
(18 596) |
|
Прибыль |
90 488 |
74 382 |
В качестве рекомендаций для исправления ошибок в отчетности по МСФО можно привести следующие:
- Важно четко понимать взаимосвязь, как одна статья повлияет на другую, для того чтобы исправить ошибку. При необходимости следует привлекать консультантов и аудиторов.
- Лучше всего не допускать ошибок, чтобы не пришлось их потом исправлять, — для этого следует проводить мероприятия по выявлению ошибок с помощью методов внутреннего контроля.
- Следует учитывать риски возникновения мошенничества. Перечень наиболее распространенных из них представлен на рис. 4. Именно на эти факторы чаще всего обращают внимание аудиторы при проверке.
Рис. 4. Наиболее распространенные риски возникновения мошенничества при подготовке финансовой отчетности
Еще одна ошибка, которую часто совершают специалисты МСФО из-за нехватки времени, — это пересмотр оценок в связи с изменившимися условиями деятельности фирмы. Факт того, что оценка может меняться со временем, необходимо принять во внимание.
В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 компания должна исправить все ошибки, которые имели место быть, еще до подписания отчетности по МСФО. Корректировке в случае обнаружения ошибки подлежит текущий период, а если ошибка затрагивает и предыдущие периоды, необходимо пересчитать показатели до раннего отчетного периода, в котором обнаружена ошибка (используя ретроспективный пересчет).
Пример
Компания «Альфа» обнаружила ошибку в своей финансовой отчетности после ее утверждения и объявления дивидендов. Обнаруженная ошибка затрагивает конечный финансовый результат периода — нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) компании. Так как после объявления дивидендов ошибка не исправлена, их размер нельзя изменить, поэтому скорректировать сумму дивидендов необходимо за счет других будущих периодов.
Особо тщательной проверке должна быть подвержена информация, переносимая из данных РСБУ в МСФО, а также расчеты трансформационных корректировок. Лучше всего, если этот процесс автоматизирован — в этом случае можно проверить формулы, которые заданы программой. Большинство ошибок на этом этапе связано с арифметическими просчетами, задвоением переносимых данных, а также неправильным знаком, поставленным при трансформационной корректировке.
Сложность использования МСФО (IAS) 8 заключается в применении на практике нескольких аспектов:
- использование понятия «существенность»;
- порядок оформления исправленных ошибок.
Рассмотрим каждый из этих аспектов. В МСФО (IAS) 8 понятие «существенность» используется при ретроспективном пересчете. Существенными являются такие пропуски или искажения, которые в отдельности или в совокупности способны повлиять на решения пользователей. Использование числовых или процентных данных МСФО (IAS) 8 не предлагает. В стандарте говорится только, что на существенность ошибки влияет характер и размер статьи. Специалисты по МСФО чаще всего используют в данной ситуации профессиональное суждение, которое не всегда оправдывает себя, ведь иногда существенные ошибки пропускаются.
Порядок оформления исправления ошибок также не регулируется МСФО (IAS) 8. В качестве рекомендаций можно представить следующие:
- сумму ошибки следует раскрыть отдельной строкой;
- в примечаниях к финансовой отчетности следует описать ошибку более подробно, а также сделать раскрытие по расчетам, с помощью которых была найдена сумма ошибки;
- в зависимости от исправляемой статьи следует откорректировать и остальные показатели, связанные с ней; например, если ошибка возникла в статье «Нераспределенная прибыль прошлых лет», сумму исправлений можно также представить в отчете об изменении капитала, при необходимости в отчете о прибылях и убытках.
Как не допускать ошибок в отчетности по МСФО
Исправление ошибок, особенно прошлых периодов, требует от бухгалтеров большой самоотдачи. Поэтому лучше всего придерживаться следующей стратегии: еще во время ведения учета решать возникающие вопросы и вносить исправления в учет, перепроверять данные, назначать ответственных лиц. Хорошо, если в компании действует собственная служба аудита или внутреннего контроля. Так с помощью специальных тестов и других методов внутреннего контроля выявить ошибки гораздо легче. В противном случае у бухгалтера по МСФО возрастет трудоемкость работ. Тогда рекомендуется делать проверку с помощью нескольких ключевых точек:
- проверка РСБУ отчетности;
- проверка правильности переноса данных из отчетности РСБУ в отчетность по МСФО и составление трансформационных корректировок;
- проверка обновлений в МСФО и правильности отражения данных в этой связи.
Далее необходимо назначить ответственных за проверку по каждой ключевой точке. По возможности лучше, чтобы один и тот же материал просмотрел не один, а несколько специалистов, тогда шансы определить ошибку значительно повысятся.
Чаще всего ошибки совершаются даже не из-за того, что планируется мошенничество с финансовой отчетностью, а из-за невнимательности, неправильного применения положений учетной политики, математических просчетов. Если для составления отчетности по МСФО компания применяет Excel или программные продукты, то с помощью вводимых формул легче проверить информацию и найти ошибки.
С целью избежать ошибок при оценке активов и обязательств по справедливой стоимости лучше всего использовать подход документального оформления расчетов. Такой подход применим и другим видам оценок.
Для того чтобы не допускать ошибок из-за обновлений в МСФО, следует посещать курсы повышения квалификации, где в оперативные сроки можно узнать об основных изменениях в стандартах. Например, в настоящее время для специалистов МСФО, имеющих аттестат ДипИФР (для членов Института ДипИФР), курсы повышения квалификации стали обязательными. Если нет возможности пройти такие курсы всему отделу по МСФО, следует организовать их для руководящего состава. Понесенные затраты на курсы окупятся снижением времени на подготовку и проверку отчетности по МСФО и отсутствием возможных ошибок из-за обновлений стандартов.
Таким образом, исправление ошибок в отчетности по МСФО — кропотливое и трудоемкое дело. Для этого при решении сложных вопросов следует своевременно прибегать к помощи консультантов, учитывать изменения в МСФО, а также не пренебрегать методами внутреннего контроля.
Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:
В 2015 году были внесены поправки относительно особенностей корректировки ошибок предыдущих периодов в бухучете. До 2015 года ошибки фиксируются в доходах и тратах нынешнего периода. Они оказывают воздействие на финансовые показатели текущего года. На данный момент суммы корректировки ошибки фиксируются с применением счета 84. Он предназначен для отражения нераспределенной прибыли или убытка, который не был возмещен. Основное нововведение 2015 года – необходимость фиксации проведенных корректировок в отчетности. Бухгалтер должен принять во внимание новый порядок исправления ошибок.
Как исправлять в бухгалтерском учете несущественные ошибки прошлых лет?
Основная информация
В бухучете могут быть выявлены ошибки следующих видов:
- В текущем отчетном периоде (обнаружены до завершения года).
- В текущем отчетном периоде (обнаружены после завершения года, но до времени утверждения отчетности за данный период).
- В периоде, предшествующем текущему году.
Как исправлять в бухгалтерском учете существенные ошибки прошлых лет?
Первые два вида отражаются в бухучете в стандартном порядке. Претерпело изменения только исправление ошибок последнего вида.
Что собой представляет ошибка?
Ошибка представляет собой внесение неверной информации о хозяйственной работе предприятия в бухучет и отчетность. Ошибкой также признается отсутствие данных об осуществленных операциях. Однако в ПБУ имеется значимая оговорка: неточности и отсутствие данных при фиксации проведенных операций, обнаруженные при получении сведений, ошибкой признаваться не будут.
К примеру, если контрагент передал компании информацию о наличии ошибок в первичной документации, а осуществленная операция на основании переданных бумаг уже отражена, ошибкой это считаться не будет. Обосновывается это тем, что сама компания не виновата в возникновении неточностей. Поэтому корректировка в данном случае не требуется.
Какие могут быть последствия для исполнитель при корректировке выручки прошлого года?
Почему возникают ошибки?
Появление неточностей происходит по множеству причин. Рассмотрим самые распространенные:
- Некорректное использование законов, касающихся бухучета.
- Неправильное применение учетной политики.
- Неверно произведенные вычисления.
- Неверная классификация и оценка операций, проведенных в процессе хозяйственной деятельности.
- Лица с соответствующими полномочиями допускают недобросовестность в работе.
Данная информация указана в пункте 2 ПБУ. Неточности могут быть как существенными, так и несущественными. Однако в законе не указывается, по каким параметрам можно определить существенность. Поэтому эти параметры могут устанавливаться предприятием самостоятельно. Выбранные признаки существенности должны быть прописаны в учетной политике.
Особенности исправления ошибок
Все обнаруженные неточности, согласно пункту 4 ПБУ, нужно откорректировать. Аналогично исправляются сведения, неправильно отраженные из-за допущенной ранее ошибки. Корректировки должны вносится с подтверждением в виде первичной документации. Потребуется также сформировать бухгалтерские справки. В данных бумагах нужно указать обоснование коррекций. То есть, указывается, что была допущена ошибка.
После того как была обнаружена неточность, следует выполнить соответствующие исправления. В этом помогут следующие данные:
- Неточность допущена в предыдущем периоде. Отчетность пока не утверждена. Ошибка признана несущественной. В этом случае корректировки вносятся за декабрь предыдущего года. Отчетность нужно переписать полностью. Обоснование: пункт 6 ПБУ.
- Неточность была допущена в предыдущем периоде, выявлена в текущем году. Признана существенной. Отчетность за период, в котором есть ошибка, создана, проставлены подписи. Однако документ пока не был передан лицам, не относящимся к самому предприятию. Можно выделить две стадии исправления: коррекция неточностей за декабрь предыдущего года, создание новой отчетности со всеми исправлениями, проставление необходимых подписей. Обоснование: пункт 7 ПБУ.
- Все данные аналогичны предыдущему случаю. Отличие – отчетность создана, подписана и предоставлена внешним лицам. Однако пока документ не утвержден. Коррекция проводится в декабре предыдущего периода. Отчетность требуется создать заново. Документ заверяется руководителем предприятия, после чего предоставляется внешним лицам. Обоснование: пункт 8 ПБУ.
- Данные аналогичны предыдущему случаю с отличием в том, что документ уже был утвержден. Коррекция проводится в том году, когда неточности были обнаружены. Вносить исправления в отчетность предыдущего года не требуются. Все коррекции фиксируются в отчетности текущего периода. В отчетность вносятся пояснения. В частности, фиксируется специфика исправленной неточности, суммы корректировок по каждой ошибке. Обоснование: пункт 10 и 15 ПБУ.
- Была обнаружена неточность за любой из предыдущих периодов. Исправления нужно вносить в периоде, когда неточность была обнаружена. Изменять корректировки в отчетность за предыдущий год не нужно. Не требуется также подавать данные об исправлениях. Обоснование: пункт 14 ПБУ.
Изменение неправильно указанной информации зависит от специфики ошибки: время обнаружения, существенность.
Отражение в бухучете
Используемые проводки также определяются в зависимости от времени обнаружения ошибки и ее существенности. К примеру, могут применяться следующие проводки:
- ДТ 44 КТ 60 (сторнирование долга перед поставщиками).
- ДТ 90-2 КТ 44 (сторнирование трат по стандартным направлениям деятельности).
- ДТ 44 КТ 60 (фиксация долга перед поставщиком).
- ДТ 20 КТ 68 (доначисление налогов).
Проводятся исправления с использованием счетов учета трат, доходов. Если специалист не указал доход или завысил траты, применимы следующие проводки:
- ДТ 62, 76. КТ 84 (обнаружение незафиксированного дохода или завышенных трат).
Если допущенная неточность привела к тому, что специалист не зафиксировал расход или завысил прибыль, понадобится следующая проводка:
- ДТ 84 КТ 60, 76 (обнаружение незафиксированного расхода или завышенного дохода).
Исправление неточностей должно проводится в соответствии с новыми правилами.
Порядок исправления ошибок с примером
Для корректировки применяются следующие счета:
- Счет 91, если ошибка признана несущественной или учет ведется малой организацией.
- Счет 84, если ошибка признана серьезной.
Пример
В специализированную программу были внесены сведения касательно продукции, приобретенной 14 апреля 2015 года. Траты при покупке были завышены на 100 рублей. Исходя из этого произошел излишний вычет НДС (перерасход составил 18 рублей). Ошибка была найдена 20 ноября 2016 года. Исправление должно быть проведено в этот же период. Выполняться оно будет со следующими проводками:
- ДТ 19 КТ 60. Пояснение: сторнирование ошибки при учете входного налога. Сумма: 18 рублей.
- ДТ 68 КТ 19. Пояснение: сторнирование суммы входного налога, который был принят к вычету по ошибке.
- ДТ 60 КТ 91-1. Пояснение: учет обнаруженного показателя дохода. Сумма: 100 рублей.
В 1С при внесении записей в книгу приобретений за отчетный период требуется создать запись с ошибкой со знаком «минус». Также проставляется галочка «Запись дополнительного листа». В колонке с корректируемым периодом указывается дата 30 июня 2015 года. Затем требуется создать новую декларацию по налогам с исправленными ошибками за 2 квартал 2015 года. Программа выполняет проводки с корректировками в завершении отчетного времени – 31 декабря 2016 года.
Как исправить ошибки прошлых лет в бухгалтерском учёте
Что такое бухгалтерские ошибки и почему они возникают
Ошибки в бухгалтерском учёте — это неправильное отражение или пропуск фактов хозяйственной жизни (ФХД). Такие действия считаются ошибкой, если на момент создания учётных записей у организации была вся необходимая информация для верного отражения указанного ФХД. Правила исправления ошибок в бухгалтерском учёте установлены в ПБУ 22/2010.
Если же неточности в отражении ФХД стали понятны только впоследствии при получении новой информации, то ошибками они не являются (п. 2 ПБУ 22/2010). Подобные факты называются событиями после отчётной даты и регулируются отдельными нормативными документами. Мы рассказывали как раскрыть информацию о них в бухгалтерской отчетности в этой статье.
Причинами бухгалтерских ошибок могут быть как опечатки или неточности в подсчётах, так и неверное применение норм законодательства либо положений учётной политики компании. Возможны и умышленные искажения из-за недобросовестности ответственных лиц.
Например, с 1 января 2022 года вступили в силу несколько новых бухгалтерских стандартов. Поэтому в 2022 году были распространены ошибки, связанные с изменениями законодательства: бухгалтеры не соблюдали правила перехода на новые стандарты или по привычке продолжали применять старые нормы.
Чтобы помочь бухгалтерам разобраться с уже действующими ФСБУ, мы собрали в электронной книге подробные инструкции по применению пяти стандартов, вступивших в силу для обязательного применения. Пособие написано коллективом экспертов интернет-бухгалтерии «Моё дело» под редакцией директора по знаниям и развитию учётной системы Алексея Иванова — кандидата экономических наук и соразработчика ФСБУ. В каждой главе приведены примеры отражения конкретных ситуаций в бухгалтерском учёте, которые можно использовать в повседневной работе.
Новые ФСБУ: инструкция по применению
Бесплатная электронная книга — практическое пособие для бухгалтера.
Получите бесплатно!
Оставьте заявку в форме ниже, и мы вышлем вам запись
Что такое существенные и несущественные ошибки в бухучёте
Способы исправления ошибок в бухгалтерском учёте зависят от их существенности. Существенная ошибка в бухгалтерском учёте — это искажение данных, которое может повлиять на экономические решения пользователей отчётности (п. 3 ПБУ 22/2010). Несущественная ошибка в бухгалтерском учёте — это незначительное отклонение, которое неважно для пользователей и не повлияет на их решения, принимаемые на основании отчётности.
Критерии для определения существенности компания устанавливает сама и указывает в учётной политике. Это могут быть:
1. Количественные показатели: фиксированная сумма или определённый процент от статьи отчетности. Например, компания признаёт несущественной любую ошибку на сумму менее 1 000 рублей или ошибку, которая искажает значение статьи отчетности менее, чем на 5%.
2. Качественные показатели. Например, у компании есть два направления деятельности: основное и дополнительное. При этом выручка по дополнительному направлению составляет в среднем 2-3% от общей выручки компании. Тогда можно установить, что любые ошибки в учёте, связанные с дополнительным направлением, относятся к несущественным.
Исправление ошибок в бухгалтерском учёте прошлых лет, выявленных до подписания отчётности
Если существенную или несущественную ошибку в бухгалтерском учёте нашли до подписания отчётности, то порядок её исправления будет одинаковым (п. 5, 6 ПБУ 22/2010):
1. Если ошибка найдена до конца отчётного года, то её нужно исправить записью по соответствующим счетам в том же месяце, в котором она была обнаружена.
2. Если ошибка найдена в период между окончанием года и подписанием отчётности, то её нужно исправить декабрём отчетного года, также записями по соответствующим счетам.
Пример 1.
Организация из-за опечатки учла в выручке 2022 года по одной из операций сумму 10 000 руб. вместо 1 000 руб. Ошибку нашли в феврале 2023 года до подписания отчётности за 2022 год. Поэтому ошибку исправили, сделав сторнировочную проводку на 31.12.2022:
[Дт 62.1 Кт 90.1] 9 000 руб.
Исправление несущественных ошибок, выявленных после подписания бухгалтерской отчётности
В этом случае ошибку нужно исправить проводками по соответствующим счетам в периоде обнаружения и отнести разницу на прочие доходы или расходы текущего периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Пример 2.
Организация из-за опечатки учла в выручке 2022 года по одной из операций сумму 10 000 руб. вместо 1 000 руб. Ошибку нашли 20.04.2023 года, когда бухгалтерская отчётность за 2022 год уже была подписана.
Общая выручка компании за 2022 год составила около 100 млн руб., т.е. отклонение в 9 000 руб. — это примерно сотая доля процента. Поэтому данную ошибку исправили, как несущественную — отнесли сумму отклонения на прочие расходы 20.04.2023:
Дт 91.2 Кт 62 9 000 руб.
Исправление существенных ошибок, выявленных после подписания отчётности
До утверждения собственниками компании
В этом случае нужно сделать корректирующие проводки декабрём отчётного года, аналогично несущественной ошибке, найденной до подписания отчёта.
Если при этом подписанная отчётность уже была сдана в государственный информационный ресурс бухгалтерской отчётности (ГИРБО) или направлена другим внешним пользователям, то нужно повторно сдать в ГИРБО и во все иные адреса исправленные формы. При этом в новой отчётности нужно указать, что она предоставляется вместо предыдущей и раскрыть причины замены (п. 7,8 ПБУ 22/2010).
Срок для предоставления исправленной отчётности в ГИРБО — до 1 июля года, следующего за отчётным. Если отчётность исправили и утвердили после 1 июля, то её нужно направить в ГИРБО в течение 10 дней после утверждения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчётным (п. 5 ст. 18 закона № 402-ФЗ).
Пример 3.
Организация из-за опечатки учла в выручке 2022 года по одной из операций сумму 10 000 руб. вместо 1 000 руб. Ошибку нашли 20.04.2023 года, когда бухгалтерская отчётность уже была подписана, но ещё не была утверждена собственниками. Компания работает на общей налоговой системе и платит налог на прибыль по ставке 20%.
Общая выручка компании за 2022 год равна 150 000 руб., т.е. отклонение в 9 000 руб. — это 6%. Поэтому данную ошибку исправили как существенную, сделав сторнировочную проводку на 31.12.2023:
[Дт 62 Кт 90.1] 9 000 руб.
Кроме того, внесли изменения в отчётность за 2022 год:
1. В балансе уменьшили на 9 000 руб. статьи «Дебиторская задолженность» и «Нераспределённая прибыль» по состоянию на 31.12.2022.
2. В отчёте о финансовых результатах:
-
уменьшили на 9 000 руб. статьи «Валовая прибыль», «Прибыль от продаж» и «Прибыль до налогообложения»;
-
уменьшили на 1 800 руб. статью «Налог на прибыль»;
-
уменьшили на 7 200 руб. статью «Чистая прибыль».
После утверждения собственниками компании
В этом случае нужно отнести корректировки на нераспределённую прибыль (непокрытый убыток) в текущем периоде (п. 9 ПБУ 22/2010). При этом отчётность за предыдущие периоды переделывать и сдавать повторно не нужно (п. 10 ПБУ 22/2010). Кроме того, при исправлении бухгалтерской отчётности после утверждения собственниками следует пересчитать сравнительные показатели в отчётности за текущий период, на которые повлияла ошибка.
Пример 4.
Предположим, что существенная ошибка из примера 3 была найдена 30.04.2023, уже после того, как собственники компании утвердили отчётность за 2022 год. В этом случае излишнюю выручку нужно отнести на убыток проводкой на 30.04.2023:
Дт 84 Кт 62 9 000 руб.
Отчётность за 2022 год при этом не меняется, а отчётность за 2023 год нужно скорректировать:
1. В сравнительных показателях баланса на 31.12.2022 уменьшить на 9 000 руб. статьи «Дебиторская задолженность» и «Нераспределённая прибыль».
2. В сравнительных показателях отчёта о финансовых результатах:
-
уменьшить на 9 000 руб. статьи «Валовая прибыль», «Прибыль от продаж» и «Прибыль до налогообложения»;
-
уменьшить на 1 800 руб. статью «Налог на прибыль»;
-
уменьшить на 7 200 руб. статью «Чистая прибыль».
Если ошибка была несколько лет назад и этот период уже не отражается в текущей отчётности, то нужно скорректировать начальное сальдо по соответствующим статьям за самый ранний из представленных в отчёте периодов.
Например, была найдена ошибка в расчётах с поставщиками за 2020 год. В балансе за 2023 год есть три отчётные даты: 31.12.2021, 31.12.2022 и 31.12.2023. Нужно пересчитать статьи по учёту задолженностей на самую раннюю из них — 31.12.2021.
Организации, которые ведут упрощённый бухучёт, могут исправлять существенные ошибки, найденные после утверждения отчётности аналогично несущественным — декабрём отчётного года. Пересчитывать сравнительные показатели им не нужно.
Для удобства представим все варианты исправления бухгалтерских ошибок в виде таблицы.
|
Когда обнаружена ошибка |
Несущественная |
Существенная |
|
До конца отчётного года |
Запись по соответствующим счетам в месяце обнаружения в отчётном году |
|
|
По завершении отчетного года, но до подписания отчётности |
Запись по соответствующим счетам в декабре отчётного года |
|
|
После подписания и сдачи отчётности, но до её утверждения собственниками |
Запись по соответствующим счетам в месяце обнаружения с отнесением на прочие доходы (расходы) текущего периода |
Запись по соответствующим счетам в декабре отчётного года, повторное предоставление во все адреса, куда уже была сдана отчётность с ошибкой |
|
После утверждения отчётности собственниками |
Запись по соответствующим счетам в текущем периоде с отнесением на нераспределённую прибыль (непокрытый убыток); пересчёт сравнительных показателей в отчётности за текущий период* |
* организации с упрощённым учётом имеют право исправлять существенную ошибку, выявленную после утверждения отчётности, аналогично несущественной
Как раскрывать информацию об исправлении ошибок в бухгалтерской отчётности
В пояснительной записке к бухгалтерской отчётности нужно раскрывать следующую информацию (п. 15, 16 ПБУ 22/2010):
1. Суть ошибки: какие показатели искажены, на сколько, по какой причине.
2. Корректировки статей по предшествующим периодам, отраженным в отчётности, если это возможно сделать практически. Если нет возможности определить влияние ошибки на тот или иной предшествующий период, то нужно раскрыть причины этого и указать самый ранний период, за который внесены исправления.
3. При необходимости — сумму корректировки базовой и разводнённой прибыли на акцию.
4. Корректировки вступительного сальдо, если ошибка найдена за период, не отражённый в сравнительных показателях отчётности.
Эти правила распространяются на все организации, включая те, которые ведут упрощённый учёт. В общем случае компании с упрощённым бухучётом могут не оформлять пояснительную записку к бухгалтерской отчётности. Но если такая организация исправляла ошибки в учёте, то придётся составить этот документ.
Что будет, если не исправлять ошибки в бухучёте
За грубые нарушения правил ведения бухучёта штраф для ответственного должностного лица составляет от 5 до 10 тыс. руб. При повторном нарушении должностное лицо оштрафуют на сумму от 10 до 20 тыс руб, или дисквалифицируют на срок от 1 до 2 лет (ст. 15.11 КоАП РФ).
К грубым нарушениям для КоАП относится, например, искажение данных любой статьи бухгалтерской отчётности более, чем на 10% или занижение суммы налога из-за ошибок в учёте более, чем на 10%.
Кроме того, за грубые нарушения правил учёта доходов, расходов и объектов налогообложения предусмотрены штрафы для организации по статье 120 НК РФ:
1. Нарушения правил учёта без занижения облагаемой базы:
-
в течение одного налогового периода — 10 000 руб.;
-
в течение более, чем одного налогового периода — 30 000 руб.
2. Нарушения, которые вызвали занижение облагаемой базы — 20% от неуплаченного налога (взноса), но не менее 40 000 руб.
С точки зрения НК РФ к грубым нарушениям правил учёта относятся:
-
отсутствие первичных документов;
-
отсутствие учётных регистров;
-
систематическое (два или более раза за год) неверное отражение в учёте и отчётности фактов хозяйственной жизни.
Как исправить ошибки прошлых лет в налоговом учёте
От чего зависит порядок исправления ошибок в налоговом учёте
В отличие от бухучёта, для налоговых ошибок нет понятия «существенности». С точки зрения правил исправления ошибки в налоговом учёте можно разделить на три группы:
1. Не повлияли на сумму налога.
2. Привели к недоплате налога.
3. Привели к переплате налога.
Рассмотрим порядок исправления ошибок для каждого из этих вариантов.
Как исправить ошибки, которые не влияют на сумму налога
В общем случае налогоплательщик не обязан исправлять ошибки в декларации, которые не повлияли на сумму налога. Изменение декларации в такой ситуации — это право, а не обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Здесь речь идёт о различных опечатках: в отчётном периоде, названии компании, ИНН/КПП, ОКТМО, ФИО руководителя и т.п. Но на практике многое зависит от того, где именно допущена ошибка.
Если ошиблись в периоде или в ИНН, то лучше сдать исправленную форму. В противном случае налоговики, ориентируясь на правильный ИНН в своей базе данных, могут решить, что организация вовсе не сдала декларацию за данный период.
Бывают ситуации, когда исправлять декларацию при технических ошибках будет необходимо. При сдаче отчётности в электронном виде, если ошибки выявят при автоматической контрольной проверке, система не пропустит декларацию. Например — это неверное указание кода ИФНС, в которую сдают отчёт.
При незначительных опечатках, например, в ФИО директора, новый отчёт действительно можно не сдавать. Здесь важно учесть, что каждая «лишняя» уточнённая декларация привлекает внимание налоговиков к компании и повышает риск назначения выездной проверки (п. 4 ст. 89 НК РФ).
Как исправить ошибки, которые привели к недоплате налога
Налогоплательщик обязан исправить ошибки, если выяснилось, что в результате он недоплатил налог. В общем случае следует исправить ошибки в периоде, когда они были совершены и подать уточнённую декларацию (п. 1 ст. 54 НК РФ, п. 1 ст. 81 НК РФ).
Для налога на прибыль одна из типичных ошибок — включение части прямых расходов в состав косвенных. Косвенные расходы налогоплательщик может списать в текущем периоде в полном объёме, а прямые он должен включать только в той части, в которой они приходятся на проданную продукцию, товары, выполненные работы или оказанные услуги. Мы рассказывали как разделить прямые и косвенные расходы в налоговом учёте в этой статье.
При УСН налогоплательщики часто признают для налогового учёта расходы, которые не входят в закрытый список, приведённый в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Кроме занижения суммы платежей в бюджет, подать уточнённую декларацию нужно в следующих случаях:
1. В исходной декларации была указана не вся необходимая информация (п. 1 ст. 81 НК РФ).
2. Налоговики по результатам камеральной проверки направили требование о внесении исправлений в декларацию и налогоплательщик не возражает (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Однако налогоплательщик имеет право исправить ошибки, приведшие к занижению налога, в текущем периоде, если период, в котором допущена ошибка, определить невозможно (п. 1 ст. 54 НК РФ). В этом случае уточнённую декларацию подавать не нужно, все корректировки будут учтены в налоговой отчётности за текущий период. Для этого в декларации по налогу на прибыль есть специальная строка 400 приложения 2 к листу 02.
Также не нужно подавать уточнённую декларацию, если налог доначислен в ходе проверки и налоговики по её итогам не потребовали от налогоплательщика сдать новый отчёт (письмо ФНС РФ от 21.11.2012 № АС-4-2/19576).
Пример 5.
Компания из-за неверного распределения расходов между прямыми и косвенными занизила облагаемую базу по налогу на прибыль в третьем квартале 2022 года на 100 тыс. руб.
Ошибка была обнаружена во втором квартале 2023 года. В этом случае нужно провести исправление ошибки в регистре налогового учёта за 3 квартал 2022 года, сдать уточнённые декларации за 9 месяцев 2022 года и за 2022 год в целом, а также доплатить налог на прибыль в сумме 20 тыс руб. и пени.
Теперь предположим, что выявить период, в котором совершена ошибка, не удалось. В этом случае нужно включить 100 тыс. руб. во внереализационные доходы в периоде выявления — в декларацию за 1 полугодие 2023 года и далее в отчёты за 9 месяцев 2023 года и 2023 год.
Как исправить ошибки в налоговом учёте, которые привели к переплате налога
При переплате налога из-за ошибки налогоплательщик в общем случае не обязан подавать уточнённую декларацию, но имеет право это сделать (п. 1 ст. 81 НК РФ).
Такие ошибки часто возникают из-за того, что документы, подтверждающие расходы, приходят с опозданием, уже после закрытия периода и сдачи отчётности. В этом случае налогоплательщик имеет право принять их к учёту в текущем периоде.
Но есть ситуация, когда, по мнению Минфина, при переплате тоже обязательно подать уточнённую декларацию за прошедший период. Это случай, когда в прошедшем периоде из-за занижения расходов налог был переплачен, но в текущем периоде получен убыток (письмо Минфина РФ от 06.04.2020 № 03-03-06/2/27064).
Однако позиция Верховного Суда РФ по этому вопросу отличается от мнения налоговиков. Суд считает, что рассматривать результат расчётов с бюджетом (переплата или недоимка) следует не отдельно в периоде возникновения ошибки или в периоде корректировки, а в целом за все время с момента возникновения ошибки до даты корректировки. Если за указанный период в целом налог был переплачен, то исправлять ошибку можно в периоде обнаружения (определение ВС РФ от 12.04.2021 № 306-ЭС20-20307). Суды при рассмотрении подобных ситуаций в дальнейшем будут ориентироваться на позицию ВС РФ.
Ещё один особый случай относится к упрощёнке с объектом «Доходы». При этом спецрежиме налогоплательщик может уменьшить сумму налога на страховые взносы. Если он забыл это сделать ранее, то провести корректировку текущим периодом нельзя, так как уменьшить налог можно только за тот период, когда взносы были фактически уплачены. В этом случае для корректировки переплаты по налогу обязательно нужно будет подать уточнённую декларацию за прошедший период.
Как сдавать уточнённую налоговую декларацию и урегулировать расчёты по налогу
В общем случае НК РФ не регламентирует сроки предоставления уточнённой налоговой декларации. Есть только одно исключение. Если налоговики затребовали исправленную декларацию в рамках камеральной проверки, то её необходимо сдать в течение пяти дней после получения требования (п. 3 ст. 88 НК РФ). За нарушение этого срока предусмотрен штраф в размере 5 000 руб (п. 1 ст. 129.1 НК РФ).
В любом случае уточнённую декларацию нужно подать в ту ИФНС, где налогоплательщик зарегистрирован сейчас, вне зависимости от того, в какую инспекцию была подана первичная декларация. Сдавать новую декларацию нужно по той же форме и тем же способом, что была сдана первичная.
В новой декларации нужно заполнить все разделы, а не только те, в которых допущены ошибки. Суммы должны быть полные, а не разница между ошибочными и верными.
Номер корректировки на титульном листе нужно указывать, исходя из того, что первичная декларация имеет номер «0». У первой исправленной декларации будет номер «1», если потребуются еще исправления за тот же период, то номер «2» и т.д. В случае, если на момент выявления ошибки декларация за исправляемый период ещё не подана, то отчёт с верными данными нужно сдать, как первичный, с номером «0».
Чтобы не было вопросов от налоговиков, можно вместе с исправленной декларацией сразу предоставить пояснения, хотя формально такой обязанности у налогоплательщика нет. В общем случае пояснения можно составить в свободной форме, но для НДС есть специальный электронный формат (письмо ФНС РФ от 16.12.2016 № ММВ-7-15/682@).
Если по результатам исправления потребуется доплатить налог, то перед тем, как подать уточнённую форму, нужно сначала пополнить единый налоговый счёт (ЕНС). Переплата по ЕНС на момент подачи уточнённой декларации должна покрывать сумму неуплаченного налога и пени.
Если после подачи новой декларации сформируется положительное сальдо по ЕНС, то налогоплательщик может вернуть переплату (ст. 79 НК РФ) или зачесть её в счёт других платежей, своих или иного лица (ст. 78 НК РФ).
С 2023 года в связи с введением ЕНС не действует трёхлетнее ограничение на возврат или зачёт переплаты. Но речь идёт только о платежах, перечисленных после 01.01.2020 года. Излишне уплаченные до этой даты налоги и взносы не вошли в начальное сальдо по ЕНС на 31.12.2022. Поэтому вернуть эти суммы в 2023 году или позднее просто по заявлению не получится.
Чтобы вернуть налоги, уплаченные до 2020 года, налогоплательщик должен доказать в суде, что узнал о переплате позднее и этого момента ещё не прошло три года.
Что будет, если не исправлять ошибки в налоговом учёте
За искажение данных налогового учёта предусмотрена ответственность по статье 120 НК РФ. Это штраф до 30 тыс. руб., либо в размере 20% от суммы неуплаченного налога, если в результате нарушения была занижена налоговая база.
За неуплату или неполную уплату налогов или других обязательных платежей установлена ответственность по статье 122 НК РФ:
1. Штраф в размере 20% от неуплаченной суммы, если нарушение допущено неумышленно.
2. Штраф в размере 40% от недоимки — при наличии умысла. Например, если налогоплательщик использовал для снижения облагаемой базы «схемы» с участием фирм-однодневок.
Моё дело Бюро
Справочно-правовая система для бухгалтеров, юристов, кадровиков и профессиональный консалтинг
Реклама: ООО «Мое дело», ИНН: 7701889831, erid: LjN8KKCXg
Каждой компании, наверно, хоть раз приходилось что-то изменять в своих учетных записях и финансовых отчетах.
Часто эти изменения малы, поэтому вы не беспокоитесь о них и делаете корректировки на ходу. Но иногда это изменение может сильно повлиять на учет и отчетность компании. Например:
- Вы адаптируетесь к новому МСФО.
- Вы забыли переоценить свои активы в прошлом году.
- Вы сделали некоторые капиталовложения, и, как результат, срок полезного использования ваших активов оказался выше того срока, который вы в настоящее время используете для начисления амортизации.
- Вы признали убыток от обесценения вашего здания, но через год вы нашли покупателя по гораздо более высокой цене, чем ожидали.
- Вы проиграли безнадежное судебное дело, но размер компенсации, которую вам нужно заплатить, немного ниже ваших резервов.
И так далее …
В таких ситуациях возникают вопросы:
Как обосновать корректировку? Нужно ли пересчитывать финансовые отчеты за предыдущий год? Или можно просто внести изменения или исправления в текущем году?
Чтобы систематически подойти к этой проблеме, вам необходимо решить, имеете ли вы дело с изменением учетной политики, либо с изменением бухгалтерской оценки или исправлением ошибки. И для этого нужно обратиться к МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».
[см. также полный текст стандарта IAS 8]
Какова цель IAS 8?
Стандарт МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» предписывает:
- Как выбирать и применять учетную политику;
- Как учитывать изменения в учетной политике;
- Как учитывать изменения в бухгалтерских оценках; а также
- Как исправлять ошибки, допущенные в предыдущие отчетные периоды.
Сначала попробуем объяснить, что такое учетная политика, бухгалтерские оценки и ошибки, а также основные правила, которые к ним применяются. Затем сосредоточимся на разъяснении основных различий между учетной политикой и бухгалтерской оценкой.
Что такое учетная политика?
Учетная политика (‘accounting policy’) — это совокупность правил, руководств, конвенций, принципов и аналогичных норм, принятых и используемых компаниями для подготовки финансовой отчетности.
[см. параграф IAS 8:5]
Здесь следует подчеркнуть, что МСФО (IAS) 8 конкретно указывает, что основой учета (особенно основой оценки), является учетная политика, а не бухгалтерская оценка.
Поэтому будьте осторожны: используете ли вы для оценки первоначальную стоимость или справедливую стоимость, это не просто бухгалтерская оценка, а выбор основы учета — учетной политики.
Как выбрать учетную политику?
Что бы ответить этот вопрос, нужно определить, существует ли какой-либо стандарт IAS / IFRS или разъяснение IFRIC / SIC, касающееся вашей конкретной операции или ситуации.
Если есть какой-то стандарт или разъяснение, вы просто применяете его. Например, когда вы учитываете свои новые машины, вам, очевидно, следует применить МСФО (IAS) 16 «Основные средства».
Если же НЕТ конкретного стандарта или разъяснения, касающегося рассматриваемой операции, бухгалтер должен прибегнуть к суждению или разработать свою собственную политику, но с осторожностью, поскольку политика должна обеспечивать как можно более надежную и уместную информацию.
В качестве примера можно привести учет произведений искусства: такой учет не рассматривается конкретными стандартами, и во многих случаях бухгалтеру необходимо разработать свою собственную учетную политику.
Как разработать собственную учетную политику?
Во-первых, вам нужно взглянуть на МСФО и разъяснения IFRIC/SIC, которые касаются аналогичных или смежных вопросов.
Например, если вы выбираете свою учетную политику для произведений искусства, то, возможно, IAS 16 «Основные средства» или IAS 40 «Инвестиционная недвижимость» будут стандартами, касающимися аналогичных вопросов.
Во-вторых, вам необходимо применять концепции из Концептуальных основ финансовой отчетности (Conceptual Framework for Financial Reporting).
[см. также полный текст КО 2018]
Кроме того, вы можете обратиться к другим органам, выпускающим стандарты (например, FASB), изучить их правила или стандарты и руководствоваться ими при разработке учетной политики. Многие компании делают это регулярно.
Например, учетные записи софтверных компаний, ведущих учет МСФО, часто опирались на стандарты US GAAP в вопросах признания выручки от программных проектов, поскольку IAS 18 «Выручка» не содержал подробных указаний. Хотя, после вступления в силу IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями», ситуация изменилась, поскольку в вопросе признания выручки стандарт IFRS 15 во многом схож с US GAAP.
Следует также добавить, что вы должны применять каждую учетную политику последовательно, ко всем операциям одной и той же категории или того же типа. В некоторых случаях МСФО позволяют классифицировать ваши операции — в этом случае вы можете применять различные учетные политики для разных категорий.
Когда и как следует менять свою учетную политику?
Экономическая среда и деятельность компании подвержены изменениями, и поэтому иногда компании приходится изменять свою учетную политику.
В каких случаях вы можете изменить учетную политику?
Только при двух обстоятельствах:
- Когда это требуется другим МСФО. Обычно это связано с выходом нового МСФО, заменяющего старый стандарт. И такое изменение учетной политики обычно является обязательным.
- Когда новая учетная политика обеспечивает лучшую, надежную и уместную информацию. В этом случае вы добровольно применяете новую учетную политику.
Как изменять учетную политику?
Если вы применяете новый МСФО, и этот стандарт содержит некоторые переходные рекомендации, то вы просто следуете правилам этих переходных положений. Новый МСФО разъяснит вам, как именно следует менять учетную политику.
Однако, если нет руководства по переходу на новый стандарт, или вы по собственной инициативе меняете свою учетную политику, тогда вы должны применить ее ретроспективно (за некоторыми исключениями).
«Ретроспективно» (retrospectively) означает возврат к предыдущим отчетным периодам и переучет каждой составляющей капитала, как если бы новая политика применялась всегда. Будьте осторожны, потому что вам тоже нужно пересчитать сравнительные данные!
Что такое бухгалтерские оценки?
Бухгалтерская оценка не определяется МСФО (IAS) 8 напрямую, но косвенно, — как изменение в бухгалтерских оценках (‘change in accounting estimate’).
[см. определение в параграфе IAS 8:5]
Когда вы меняете бухгалтерскую оценку, вы изменяете некоторую сумму либо актива, либо обязательства, либо изменяете модель его потребления (списания / погашения) как в текущем, так и в будущем отчетном периоде.
Учитывайте также следующее:
- Если эти изменения связаны с некоторой новой информацией тенденцией, или развитием, то это изменения в бухгалтерских оценках.
- Если эти изменения связаны с некоторой ошибкой, например, неправильным расчетом или неправильным применением учетной политики, то они НЕ являются изменениями в бухгалтерских оценках. Это ошибки, и они должны учитываться как ошибки.
Типичными примерами изменений в бухгалтерских оценках являются:
- Резерв безнадежной задолженности,
- Нормы амортизации и срок полезного использования ваших активов,
- Резерв на гарантийный ремонт и т. д.
Как вы можно обосновать изменение в бухгалтерской оценке?
В отличие от изменений в учетной политике, учетные оценки необходимо изменять перспективно:
- В текущем отчетном периоде в форме так называемого «перспективного исправления»;
- Как в текущем, так и в будущем отчетном периоде, если изменение влияет на оба периода (например, изменение срока полезного использования влияет на амортизационные начисления, как в текущем, так и в будущих отчетных периодах).
«Перспективно» (prospectively) означает, что вы НЕ пересчитываете сравнительные данные и капитал. Вы НЕ касаетесь финансовой отчетности за предыдущие отчетные периоды. Вы просто корректируете расчеты в текущем и будущем отчетных периодах.
Разница между учетной политикой и бухгалтерской оценкой.
Иногда очень сложно оценить, имеем ли мы дело с учетной политикой или бухгалтерской оценкой.
В чем основные отличия?
- В то время как учетная политика является принципом или правилом или основанием для оценки, бухгалтерская оценка — это сумма, определенная на основе выбранного подхода или определенной модели будущего потребления актива.
Например: выбор справедливой стоимости вместо первоначальной стоимости является выбором учетной политики, но изменение некоторых резервов в результате изменения справедливой стоимости представляет собой изменение в бухгалтерской оценке. - Изменения в учетной политике отражаются ретроспективно, а изменения в бухгалтерской оценке — перспективно.
Просто будьте очень осторожны и разбирайтесь с тем, связано ли изменение с принципами или определенными расчетами. Если вы ошибетесь, это может привести к значительным искажениям в учете!
|
Учетная политика |
Бухгалтерская оценка |
|
|---|---|---|
|
Что это? |
Принципы / основа оценки |
Суммы / расчеты |
|
Примеры |
Переход от оценки по первоначальной стоимости к оценке по справедливой стоимости |
Изменение размера резерва на основе справедливой стоимости |
|
Переход от модели понесенных убытков к модели ожидаемых кредитных убытков (в связи с появлением стандарта IFRS 9) |
Изменение оценочной доли убытков |
|
|
Бухгалтерский учет |
Ретроспективно |
Перспективно |
Бухгалтерские ошибки.
Ошибки предыдущих периодов — это некоторые упущения (то есть, когда вы что-то забыли) или искажения в финансовой отчетности в результате игнорирования или неправильного использования информации при подготовке этих финансовых отчетов.
На самом деле не имеет значения, почему произошла ошибка — была ли она преднамеренной (мошенничество) или непреднамеренной, вам все равно нужно ее исправить, если она существенна.
Вопрос в том, является ли ошибка существенной?
Концепция существенности объясняется в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» [см. определение в параграфе IAS 1:7], но если коротко: все, что может повлиять на решения пользователей финансовой отчетности, является существенным. Другими словами — что-то важное.
Не забывайте, что что-то может быть существенным не только из-за его размера, но и из-за его характера: например, бонусы, выплачиваемые вашему руководству, всегда существенны, составляют ли они десятки или миллионы долларов.
Вернемся к бухгалтерским ошибкам:
- Если ошибка НЕ является существенной, вы можете исправить ее в текущем отчетном периоде. Помните, что если ошибка НЕ является существенной, ваши финансовые отчеты все равно могут быть надежными и уместными.
- Если ошибка существенна, вы всегда корректируете ее ретроспективно, возвращаясь и пересчитывая цифры в предыдущих периодах.
Пример исправления бухгалтерской ошибки, связанной с ошибочной оценкой срока полезного использования основных средств, приведен здесь.
Финансовая отчетность может содержать ошибки, допущенные при признании, оценке, представлении или раскрытии ее элементов. Такие искажения способны повлиять на экономические решения пользователей отчетности, они делают ее недостоверной и должны быть исправлены.
Порядок учета и раскрытие информации относительно исправления ошибок регулирует МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». В соответствии с этим стандартом ошибками предыдущих периодов признаются пропуски или искажения в финансовой отчетности компании для одного или более периодов. Отчетность не соответствует МСФО (IFRS), если содержит:
- существенные ошибки;
- несущественные ошибки, совершенные намеренно с целью формирования определенного представления о финансовом положении компании.
Различают непреднамеренные и преднамеренные ошибки. Первые чаще всего возникают в результате математических просчетов, неправильного применения учетной политики, невнимательного или неверного толкования фактов хозяйственной деятельности компании и т. д. Вторые обычно связаны с мошенническим характером действий руководства компании.
Основной критерий, определяющий необходимость исправления ошибки, — это существенность. Согласно МСФО (IAS) 8 информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера искажения и является предметом профессионального суждения. Зачастую критерием для принятия решения может служить не только размер ошибки или ее характер, но и сочетание двух этих факторов. Отметим, что даже незначительное намеренное искажение информации следует трактовать как существенную ошибку, оказывающую влияние на экономические решения пользователей.
Порядок исправления ошибок зависит от того, к какому периоду они относятся:
- выявленные ошибки, относящиеся к текущему периоду, должны быть исправлены до утверждения финансовой отчетности этого периода (см. пример 1);
- выявленные ошибки, относящиеся к предыдущим периодам, должны быть исправлены ретроспективно.
Рассмотрим на примерах варианты исправления ошибок.
Пример 1
В ходе подготовки финансовой отчетности компании за 2013 г. было выявлено значительное занижение прибыли. Причиной этому послужил сбой в программе: при начислении амортизации по группе поступивших в 2012 г. объектов основных средств применялся срок полезного использования, равный 24 мес., в то время как реальный срок составлял 60 мес. Сумма излишне начисленной в 2012 г. амортизации составила 7 млн руб., в 2013 г. — 10 млн руб.
Выявленная ошибка по излишне начисленной в отчетном периоде амортизации в размере 10 млн. руб. была исправлена в рамках подготовки текущей отчетности.
Для исправления ошибки, относящейся к 2012 г., компания скорректировала:
- Сальдо на 31.12.2012 по статьям «Основные средства», «Нераспределенная прибыль», «Задолженность по налогу на прибыль» в отчете о финансовом положении.
- Сопоставимые данные за 2012 г. по статьям «Амортизация», «Налог на прибыль» и соответствующие показатели прибыли в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.
- Соответствующие изменения внесены в отчет о движении капитала и отчет о движении денежных средств, а также в примечания по состоянию на 31.12.2012 и за год, закончившийся 31.12.2012.
Ретроспективное исправление ошибок предполагает пересчет данных финансовой отчетности предыдущих периодов таким образом, как если бы ошибок не было. Корректировка ошибок предыдущих периодов может быть выполнена одним из двух способов:
- пересчетом сравнительных данных за представленный предыдущий период, если ошибка была допущена в представленном предыдущем периоде (см. пример 2);
- пересчетом начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов, если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов (см. пример 3).
Пример 2
При составлении финансовой отчетности за 2013 г. было выявлено, что в 2012 г. в учете частично не была проведена реализация основных средств в сумме 1 млн руб. Остаточная стоимость данных объектов составляла 900 000 руб., излишне начисленная амортизация в 2012 г. — 50 000 руб.
В финансовой отчетности за 2013 г. необходимо скорректировать и отразить:
- Сальдо на 31.12.2012 по статьям «Основные средства», «Дебиторская задолженность», «Задолженность по налогу на прибыль», «Нераспределенная прибыль» в отчете о финансовом положении.
- Сопоставимые данные за 2012 г. по статьям «Амортизация», «Доходы/расходы от выбытия основных средств», «Налог на прибыль» и соответствующие показатели прибыли в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.
- Соответствующие изменения должны быть внесены в отчет о движении капитала и отчет о движении денежных средств, а также в примечания по состоянию на 31.12.2012 и за год, закончившийся 31.12.2012.
- Также необходимо описать характер ошибки и отразить сумму корректировки для каждой затронутой ошибкой статьи.
Таким образом, для исправления ошибки, которая имела место в предыдущем периоде, достаточно скорректировать в финансовой отчетности сопоставимые данные за период, в котором она была допущена. В примере 2: сопоставимые данные для отчета о финансовом положении — это показатели на 31 декабря 2012 года, для отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе — это показатели за год, закончившийся 31 декабря 2012 года.
Пример 3
При составлении финансовой отчетности за 2013 г. было выявлено, что в 2011 г. в учете частично не была проведена реализация основных средств в сумме 1 млн руб., остаточная стоимость данных объектов составляла 900 000 руб., излишне начисленная амортизация в 2012 и 2011 гг. — 50 000 руб.
В финансовой отчетности за 2013 г. необходимо скорректировать и отразить:
- Сальдо на 31.12.2012 и на 01.01.2012 по статьям «Основные средства», «Дебиторская задолженность», «Задолженность по налогу на прибыль», «Нераспределенная прибыль» в отчете о финансовом положении.
- Сопоставимые данные за 2012 г. по статьям «Амортизация», «Налог на прибыль» и соответствующие показатели прибыли в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.
- Соответствующие изменения должны быть внесены в отчет о движении капитала и отчет о движении денежных средств, а также в примечания по состоянию на 31.12.2012 и на 01.01.2012, а также за год, закончившийся 31.12.2012.
- Также необходимо описать характер ошибки и отразить сумму корректировки для каждой затронутой ошибкой статьи.
Таким образом, для исправления ошибки, которая имела место в периоде, не представленном в текущей финансовой отчетности, необходимо отразить скорректированные входящие данные для самого раннего из представленных периодов. В примере 3: в финансовой отчетности за 2013 год в отчете о финансовом положении необходимо отразить скорректированные сопоставимые данные на 31 декабря 2012 года, а также скорректированные данные на 1 января 2012 года.
Исключением для ретроспективного исправления ошибок предыдущих периодов является ситуация, когда для компании, приложившей все возможные усилия для применения ретроспективного подхода, не представляется возможным оценить влияние ошибки. Практически невозможно ретроспективно произвести пересчет для корректировки ошибки, если:
- эффект ретроспективного пересчета не может быть определен;
- ретроспективный пересчет требует допущений о том, каковы были намерения руководства в прошлом периоде;
- ретроспективный пересчет требует значительных расчетных оценок и невозможно объективно идентифицировать информацию об этих оценках, которая предоставляет сведения об условиях, существовавших на дату, на которую эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты, и была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску.
В случае когда невозможно оценить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сопоставимую информацию представленных предыдущих периодов, необходимо пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, когда ретроспективный пересчет практически осуществим (даже если это текущий период) (см. пример 4). Если на начало текущего периода невозможно оценить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды, следует пересчитывать сравнительную информацию перспективно с того момента, когда это будет практически осуществимо.
Пример 4
В течение последних 3 лет амортизация некорректно капитализировалась путем включения в стоимость объектов, создаваемых за счет собственных сил. Информация для корректировки ошибки есть в наличии лишь за последние 2 года, поэтому внести исправления представляется возможным только за эти два года.
Обратите внимание, что при исправлении ошибок предыдущих периодов бывают ситуации, когда необходимо применять оценочные значения, допущения о намерениях руководства и т. п. (см. пример 5). В таких случаях необходимо использовать суждения, оценочные значения, которые существовали на дату составления отчетности, даже если данные суждения впоследствии изменились.
Пример 5
При составлении финансовой отчетности за 2013 г. компания выявила существенную ошибку при начислении резерва по сомнительной дебиторской задолженности на 31.12.2012, в связи с чем было скорректировано начисление резерва. Кроме того, в отчетном периоде еще несколько дебиторских задолженностей, существовавших на 31.12.2012, были признаны сомнительными. Тем не менее факт отнесения данных задолженностей в сомнительные не должен влиять на начисление резерва в 2012 г. Резерв по данным дебиторским задолженностям должен быть начислен в отчетном периоде.
При выявлении и исправлении ошибок компания в своей финансовой отчетности должна раскрыть следующую информацию (см. пример 6):
- характер ошибки;
- сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов для каждой затронутой ошибкой статьи отчетности и для базовой и разводненной прибыли на акцию (при применении компанией МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»);
- сумму корректировки на начало самого раннего из представленных периодов;
- обстоятельства, которые привели к невозможности применения ретроспективного пересчета, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.
Повторения раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.
Пример 6
При составлении финансовой отчетности за 2013 г. выявлено, что в результате недобросовестных действий руководства компании показатель выручки от реализации готовой продукции в 2012 г. был завышен на 100 000 тыс. руб., а показатель себестоимости — на 80 000 тыс. руб.
Для исправления вышеописанных искажений в отчетности необходимо скорректировать сопоставимые данные за 2012 г.
В отчетности за 2013 г. информация по исправлению ошибок предыдущих периодов может быть раскрыта следующим образом.
Подобные исправления ошибок прошлых лет отражаются только в сравнительных показателях (в примере 6: скорректированы сравнительные данные за 2012 г.), то есть публиковать скорректированную отчетность за ранние периоды не надо. Тем не менее, необходимо уведомить пользователей отчетности о том, что сравнительные показатели, которые в ней приведены, были изменены. Например, в примечании, раскрывающем исправление ошибок, можно указать, что «ранее выпущенная финансовая отчетность не была пересмотрена», а также что «пересмотр сравнительных данных влечет за собой недействительность данных в ранее выпущенной финансовой отчетности».
В заключение еще раз подчеркнем: всегда есть вероятность того, что отчетность может содержать ошибки, искажающие финансовое положение и финансовые результаты компании. А это, в свою очередь, влияет на экономические решения пользователей. Полностью уберечься от ошибок невозможно в силу различных факторов, поэтому компании необходимо предпринимать меры по своевременному выявлению искажений и последующему их исправлению.