Обязанности и
поведение аудитора по рассмотрению
случаев мошенничества в процессе
аудита финансовой отчетности регулирует
Международный стандарт аудита № 240
«Ответственность аудитора по рассмотрению
мошенничества при аудите финансовой
отчетности».
При планировании
и выполнении аудита, с тем чтобы снизить
аудиторский риск до приемлемо низкого
уровня, аудитор должен рассмотреть риск
существенных искажений финансовой
отчетности, возникающих в результате
мошенничества.
Искажения финансовой
отчетности могут являться следствием
мошенничества или ошибок. Ошибка
отличается от мошенничества отсутствием
умысла, который лежит в основе действия
и влечет за собой искажение финансовой
отчетности.
Ошибки — это
неумышленные искажения, допущенные в
финансовой отчетности. К ним относятся:
-
ошибки при сборе
или обработке данных, на основании
которых составлялась финансовая
отчетность; -
неправильные
оценочные значения, являющиеся
результатом неверного учета или неверной
интерпретации фактов; -
ошибки в применении
принципов бухгалтерского учета,
относящихся к измерению, классификации,
представлению или раскрытию.
Мошенничество —
это преднамеренное действие, совершенное
одним или несколькими лицами из числа
руководства, лиц, осуществляющих
управление, служащих или третьих лиц с
помощью обмана для извлечения
несправедливых или незаконных выгод.
Термин «мошенничество» — широкое
юридическое понятие, однако аудитор
рассматривает только те факты
мошенничества, которые являются причиной
возникновения существенных искажений
финансовой отчетности.
Мошенничество со
стороны руководства — это мошенничество,
совершенное одним или несколькими
лицами из числа руководителей или
лиц, осуществляющих управление.
Мошенничество со стороны сотрудников
— мошенничество, совершенное лицами
из числа сотрудников компании. В каждом
из этих случаев может присутствовать
сговор как среди сотрудников предприятия,
так и с третьими лицами.
Существует два
типа преднамеренных искажений:
-
искажения,
возникающие в процессе недобросовестного
составления финансовой отчетности.
Недобросовестное составление финансовой
отчетности является следствием следующих
действий:
-
манипуляция,
фальсификация (в том числе подделка
документов), изменение учетных
записей или документов, на основании
которых составляется финансовая
отчетность; -
преднамеренное
сокрытие или пропуск информации о
событиях, хозяйственных операциях,
а также другой существенной информации. -
преднамеренное
нарушение принципов бухгалтерского
учета, относящихся к измерению,
классификации, представлению или
раскрытию.
-
искажения,
возникающие в результате незаконного
присвоения активов. Присвоение имущества
является следствием воровства активов,
принадлежащих субъекту, и часто
совершается его сотрудниками в
сравнительно небольших и незначительных
суммах. Присвоение активов может быть
осуществлено различными способами,
в том числе:
-
присвоения денежных
средств; -
присвоения
материальных активов и интеллектуальной
собственности; -
инициирования
оплаты субъектом несуществующих товаров
или услуг; -
использования
активов, принадлежащих субъекту, для
личных целей.
Присвоение активов
часто сопровождается представлением
ложных или вводящих в заблуждение
отчетов или других документов для
сокрытия недостачи активов или их
несанкционированного залога.
Мошенничество
подразумевает наличие мотивации или
давления, а также осознаваемых возможностей
для его совершения и некоторого
обоснования таких действий. Недобросовестное
составление финансовой отчетности
возможно в тех случаях, когда руководство
субъекта под воздействием внешних или
внутренних факторов желает достичь
необъективных результатов деятельности.
Осознаваемая возможность недобросовестного
составления финансовой отчетности или
незаконного присвоения активов существует
в том случае, когда какое-либо лицо
считает, что может обойти внутренний
контроль, например, если данное лицо
занимает ответственное положение или
знает конкретные недостатки в работе
внутреннего контроля.
Ответственность
за предотвращение и обнаружение фактов
мошенничества возлагается на лиц,
осуществляющих управление и руководство
фирмы-клиента. Ответственность указанных
лиц зависит от организационной структуры
и внутренних регламентирующих документов.
Лица, осуществляющие управление, обязаны
осуществлять надзор за действиями
руководства. Последнее, в свою очередь,
обязано установить и поддерживать
внутренний контроль, с тем, чтобы
обеспечить разумную уверенность в
надежности финансовой отчетности,
а также соблюдении действующих законов
и нормативных актов. Руководство субъекта
обязано создать контрольную среду и
поддерживать политику и процедуры,
которые обеспечивают максимальное
достижение поставленных целей
упорядоченной и эффективной
деятельности субъекта.
Аудитор не несет
и не может нести ответственности за
предотвращение фактов мошенничества
и ошибок. Тем не менее, проведение
ежегодного аудита может способствовать
сокращению искажений в финансовой
отчетности.
В связи с присущими
аудиту ограничениями существует
неизбежный риск того, что некоторые
существенные искажения финансовой
отчетности не будут обнаружены, несмотря
на то, что аудит был надлежащим образом
спланирован и проводился в соответствии
с МСА.
Риск необнаружения
существенных искажений в результате
мошенничества выше риска необнаружения
искажений в результате ошибок, поскольку
мошенничество может включать сложные
и тщательно организованные схемы,
разработанные для сокрытия таких фактов
(подделка документов, преднамеренное
неотражение хозяйственных операций
или преднамеренное искажение фактов,
предоставляемых аудитору).
Риск необнаружения
существенных искажений в результате
мошенничества со стороны руководства
выше риска необнаружения существенных
искажений, которые являются результатом
мошенничества со стороны сотрудников,
так как положение, которое занимает
руководство, позволяет манипулировать
бухгалтерскими записями и недобросовестно
представлять финансовую информацию.
Руководство определенного уровня
может воспользоваться своим положением
и обойти процедуры контроля, предназначенные
для предотвращения аналогичных
фактов мошенничества сотрудниками,
например, отдать распоряжение отразить
в учете некорректную операцию или
сокрыть ее. Руководство может использовать
сотрудников для совершения
мошенничества, не осведомляя их об этом,
или воспользоваться их помощью для
этого.
Аудитор должен
планировать и осуществлять аудит с
позиции профессионального скептицизма,
признавая возможность того, что
существенные искажения, являющиеся
результатом мошенничества, могут
существовать, несмотря на предыдущий
опыт работы аудитора с субъектом, а
также несмотря на честность руководства
и лиц, отвечающих за управление. Тем
не менее если аудитор не получил
доказательства обратного, он имеет
право воспринимать записи и документы
как подлинные.
С целью выражения
аудиторского мнения о существенных
искажениях финансовой отчетности,
возникающих в результате мошенничества,
в ходе аудиторской проверки предполагается
выполнение следующих действий.
Обсуждение внутри
аудиторской группы. При планировании
аудита партнеру необходимо провести
обсуждение внутри группы аудиторов.
Целью обсуждения является рассмотрение
вероятности того, что финансовая
отчетность субъекта может быть подвержена
существенным искажениям в результате
мошенничества.
Процедуры оценки
риска. С целью выявления рисков
существенных искажений, которые
являются результатом мошенничества,
аудитор должен выполнить следующие
процедуры:
-
направить
запросы руководству, лицам, отвечающим
за управление,
и другим лицам для получения информации
о том, как осуществляется надзор
лицами, отвечающими за управление, за
организацией процесса выявления
рисков мошенничества и реагированием
на такие риски как внутри предприятия,
так и в системе внутреннего контроля,
установленной руководством финансовой
отчетностью, отвечающим содержанию
вопросов, которые необходимо обсудить
аудитору и руководству; В ходе изучения
деятельности субъекта и его среды
аудитор должен сделать запросы
руководству, чтобы:
-
понять оценку
риска того, что финансовая отчетность
может содержать существенные
искажения, обусловленные мошенничеством; -
понять процесс
выявления рисков мошенничества и
реагирования на такие риски,
организованный руководством; -
понять пути
сообщения руководством лицам,
осуществляющим управление предприятием,
о процессе выявления рисков мошенничества
и реагирования на такие риски; -
получить представление
о сообщении руководством сотрудникам
предприятия информации о взглядах на
деловые отношения и этическое поведение.
Характер, объем и
периодичность оценок связаны с пониманием
аудитором контрольной среды предприятия.
Аудитор должен
сделать запросы руководству, службе
внутреннего аудита и другим лицам
за пределами предприятия, чтобы
определить, известно ли им о
существующих, предполагаемых или
подозреваемых фактах мошенничества
на предприятии.
Запросы аудитора
руководству фирмы-клиента могут
предоставить полезную информацию о
риске существенных искажений в финансовой
отчетности в результате мошенничества
сотрудников предприятия. Однако
такие запросы вряд ли дадут информацию
о риске существенных искажений в
финансовой отчетности в результате
мошенничества руководства. Помимо
запросов, направленных руководству,
аудитор может направить запросы другим
лицам на предприятии с целью получения
дополнительной информации о фактах
мошенничества или подозрениях в
совершении мошенничества. К этим лицам
относятся:
-
технический
персонал, не участвующий непосредственно
в процессе подготовки финансовой
отчетности; -
сотрудники,
обладающие различными полномочиями; -
сотрудники,
участвующие в инициировании, обработке
и регистрации группы необычных
операций, и лица, осуществляющие надзор
и контроль за данными сотрудниками; -
юрисконсульты
предприятия; -
руководитель
отдела по этике; -
лица или группа
лиц, на которых возложены обязанности
по рассмотрению заявлений о мошенничестве.
Аудитор на основе
своего профессионального суждения
должен определить лиц, которым будут
направлены данные запросы, а также
вопросы, включаемые в запрос.
При оценке ответов
на запросы руководству субъекта аудитор
исходит из позиции профессионального
скептицизма, учитывая тот факт, что
руководство, в отличие от сотрудников
предприятия, находится в более
привилегированном положении, которое
позволяет совершить мошеннические
действия.
Аудитор должен
сделать запросы лицам, осуществляющим
управление, для того чтобы:
-
узнать их мнение
о подверженности деятельности предприятия
мошенничеству со стороны руководства,
об адекватности системы внутреннего
контроля по снижению рисков мошенничества,
а также компетентности и порядочности
руководства; -
определить, известны
ли любые существующие, предполагаемые
и подозреваемые факты мошенничества,
которые оказывают влияние на деятельность
предприятия.
Аудитор направляет
запросы лицам, осуществляющим управление,
с тем, чтобы подтвердить ответы, полученные
на запросы от руководства. Если ответы
на запросы противоречат друг другу, то
аудитору следует получить дополнительные
доказательства для разрешения таких
противоречий. Запросы аудитора лицам,
отвечающим за управление, также способны
помочь в выявлении рисков существенных
искажений, обусловленных мошенничеством.
-
рассмотреть
факторы риска мошенничества.
В процессе получения представления о
деятельности предприятия и его
среды, включая внутренний контроль,
аудитор должен оценить, свидетельствует
ли полученная информация о наличии
фактов мошенничества. Возможность
сокрытия фактов мошенничества намного
усложняет процесс их обнаружения.
Тем не менее, используя знания о
деятельности субъекта и его среде,
включая сведения о внутреннем контроле,
аудитор может определить события или
условия, которые дают возможность
совершения мошенничества или указывают
на мотивы или обстоятельства мошенничества.
Такие события или условия называются
факторами риска мошенничества.
Факторы риска
мошенничества не всегда указывают на
наличие мошеннических действий. Наличие
этих факторов может изменить оценку
аудитором риска существенных искажений.
Факторы риска
мошенничества различны по значимости.
Аудитор должен руководствоваться
профессиональным суждением при
определении того, имеются ли факторы
риска мошенничества и следует ли их
учитывать при оценке рисков существенных
искажений финансовой отчетности,
обусловленных мошенничеством.
Характеристики
величины, сложности структуры и формы
собственности субъекта в значительной
мере влияют на рассмотрение применяемых
факторов риска мошенничества.
-
рассмотреть
любые необычные или неожиданные
взаимосвязи, которые были выявлены при
выполнении аналитических процедур;
При выполнении
аналитических процедур, с тем чтобы
получить понимание деятельности субъекта
и его среды, включая внутренний контроль,
аудитор должен рассмотреть необычные
или неожиданные взаимосвязи, которые
свидетельствуют о наличии риска
существенных искажений, являющихся
результатом мошенничества.
Аналитические
процедуры могут быть полезны при
выявлении необычных операций, событий,
сумм, показателей или тенденций, которые
указывают на вопросы в финансовой
отчетности или выводах аудитора.
Если в результате сравнения прогнозируемых
сумм с фактическими суммами или с
показателями, рассчитанными на основе
фактических сумм, аудитор выявил
необычные или неожиданные взаимосвязи,
он учитывает такие результаты при оценке
риска существенных искажений, обусловленных
мошенничеством.
-
рассмотреть
другую информацию,
которая может помочь в выявлении
рисков существенного искажения,
являющихся результатом мошенничества..
В дополнение к информации, полученной
в результате применения аналитических
процедур, аудитору необходимо рассмотреть
другую информацию о деятельности
предприятия и его среде, включая
внутренний контроль. Это может быть
полезно при выявлении риска существенного
искажения, обусловленного мошенничеством.
Данная информация может быть получена:
-
в результате
обсуждения, проведенного среди членов
аудиторской группы, в отношении
подверженности финансовой отчетности
существенным искажениям, обусловленным
мошенничеством; -
в ходе процесса
принятия и сохранения клиента; -
при выполнении
других заданий для данного предприятия.
Определение и
оценка риска существенного искажения.
При определении
и оценке риска существенного искажения
на уровне финансовой отчетности и на
уровне предпосылок подготовки финансовой
отчетности в отношении классов операций,
сальдо счетов и раскрываемых сведений
аудитор должен определить и оценить
риск существенных искажений, которые
являются результатом мошенничества.
Оцененные риски,
которые могут повлечь за собой существенные
искажения, обусловленные мошенничеством,
являются значимыми рисками. В отношении
данных рисков аудитор должен оценить
разработанные субъектом средства
контроля, в том числе надлежащие
контрольные действия, и установить,
были ли они реализованы.
Ответные действия
на риск существенных искажений, которые
являются результатом мошенничества.
Аудитор
должен определить реакцию, разработать
и выполнить аудиторские процедуры,
характер, сроки и объем своей работы,
исходя из оцененного уровня риска
существенного искажения, обусловленного
мошенничеством. В соответствии с МСА
330, аудиторскими процедурами, наиболее
соответствующими «значимым» рискам,
являются процедуры проверки по существу.
Аудитор должен:
-
рассмотреть процесс
назначения и надзора за персоналом; -
рассмотреть учетную
политику, применяемую субъектом; -
учесть элемент
непредсказуемости при определении
характера, сроков и объема аудиторских
процедур.
При обнаружении
обстоятельств, указывающих на возможные
существенные искажения финансовой
отчетности, которые являются
результатом мошенничества, аудитор
должен:
-
рассмотреть
необходимость пересмотра оценки
аудиторского риска, сделанной при
планировании аудита, и определить
целесообразность изменения характера,
временных рамок и объема аудиторских
процедур, соответствующих оцененному
риску существенных искажений, которые
являются результатом мошенничества
(в соответствии с МСА 330 «Процедуры,
применяемые аудитором, исходя из
оцененного уровня риска»). -
определить, является
ли обнаруженное искажение финансовой
отчетности признаком совершения
мошенничества. Если искажение финансовой
отчетности является или может являться
результатом мошенничества, то следует:
-
рассмотреть влияние
такого искажения на другие вопросы
аудита, особенно в отношении надежности
разъяснений и заявлений руководства; -
проанализировать
причастность к мошенническим действиям
определенного лица или круга лиц с
учетом их положения в организационной
структуре фирмы-клиента.
Если аудитор
подтверждает либо отказывается сделать
вывод о том, была ли финансовая отчетность
существенно искажена в результате
мошенничества и ошибок, он должен
рассмотреть влияние этого на результаты
аудита в соответствии с требованиями
МСА 320 «Существенность в аудите» и МСА
700 «Аудиторское заключение по финансовой
отчетности».
Аудитор должен
документально оформить установленные
в ходе проверки факторы риска мошенничества,
а также дополнительные аудиторские
процедуры, направленные на их установление.
Заявления
руководства
Аудитору следует
получить письменные заявления от
руководства субъекта, в которых оно:
-
подтверждает свои
обязанности по разработке и внедрению
системы внутреннего контроля,
предназначенной для предотвращения
и обнаружения фактов мошенничества; -
дает оценку риска
того, что финансовая отчетность может
содержать существенные искажения,
возникшие в результате мошенничества; -
раскрывает факты,
относящиеся к мошенничеству, или
имеющиеся подозрения в совершении
мошенничества, которые оказывают
влияние на деятельность субъекта, с
участием руководства, сотрудников
внутреннего контроля или других лиц,
мошеннические действия которых
существенно влияют на финансовую
отчетность; -
раскрывает аудитору
все установленные факты мошенничества
или имеющиеся подозрения в совершении
мошенничества, которые влияют на
финансовую отчетность предприятия и
о которых сообщили сотрудники
предприятия, бывшие сотрудники,
аналитики, управляющие или другие лица.
В связи со сложностью
выявления фактов мошенничества и
определения существенных искажений
финансовой отчетности, которые
возникли в результате таких действий,
аудитору важно получить письменные
заявления от руководства, подтверждающие,
что оно раскрыло аудитору результаты
оценки руководством риска того, что
финансовая отчетность может содержать
существенные искажения как следствие
мошеннических действий, а также информацию
о существующих, предполагаемых или
подозреваемых фактах мошенничества,
которые могут отрицательно повлиять
на деятельность предприятия.
Сообщение
информации об обнаружении фактов
мошенничества
Руководству и
лицам, осуществляющим управление Если
аудитор обнаружил факт мошенничества
или получил информацию о возможности
совершения мошенничества, он должен
своевременно сообщить об этих фактах
руководству субъекта соответствующего
уровня.
При получении
доказательств мошеннических действий
или возможности совершения мошенничества
аудитор должен своевременно сообщить
об этом руководству соответствующего
уровня. Аудитор должен сообщить об этом
даже в тех случаях, когда такое действие
можно считать несущественным (например,
незначительная растрата, допущенная
сотрудником на низшем уровне организационной
структуры субъекта). Определение
соответствующего уровня руководства
также является вопросом профессионального
суждения и зависит от таких факторов,
как вероятность сговора или характер
и размер предлагаемого мошенничества.
Если аудитор
обнаружил факт мошенничества, к которому
причастны руководство, сотрудники,
выполняющие важные функции по внутреннему
контролю, другие лица, мошеннические
действия, со стороны которых привели к
существенным искажениям финансовой
отчетности, он должен своевременно
сообщить информацию об этом лицам,
отвечающим за управление (как в устной,
так и письменной форме).
Если аудитор
обнаружил факты мошенничества,
совершенного руководством высшего
уровня, или факты мошенничества,
оказывающие существенное влияние
на финансовую отчетность, он должен
своевременно сообщить об этом, рассмотрев
необходимость информирования, в
письменном виде. Если у аудитора возникло
подозрение в совершении мошенничества
руководством субъекта, аудитор должен
сообщить о таких подозрениях лицам,
отвечающим за управление, а также
обсудить с ними характер, сроки и объем
процедур, необходимых для завершения
аудита.
Если аудитор
сомневается в порядочности руководства
и лиц, отвечающих за управление, то
ему следует получить юридическую
консультацию для определения дальнейшего
плана действий.
На начальном этапе
аудита аудитор должен достичь понимания
с лицами,
отвечающими за управление, в отношении
характера и объема сообщения о фактах
мошенничества, совершенных сотрудниками,
иными, нежели руководство, которые не
приводят к существенным искажениям.
Аудитор должен
сообщить руководству соответствующего
уровня и лицам, отвечающим за
управление, о существенных недостатках
в разработке и внедрении внутреннего
контроля, в части, относящейся к
предотвращению или обнаружению фактов
мошенничества, привлекших внимание
аудитора во время проведения аудита.
Вопросы аудита,
имеющие значение для управления и
подлежащие сообщению лицам, отвечающим
за управление, включают информацию
о выявленных рисках существенного
искажения вследствие мошенничества,
существенных недостатках в области
внутреннего контроля, процедурах
оценки риска руководством субъекта.
Аудитор должен
определить вопросы мошенничества,
которые необходимо обсудить с лицами,
отвечающими за управление субъектом.
К таким вопросам могут быть отнесены:
-
вопросы характера,
объема и периодичности проведения
оценки руководством средств контроля,
предназначенных для предотвращения
и обнаружения мошенничества, и риска
того, что финансовая отчетность может
содержать искажения; -
неспособность
руководства обнаружить существенные
недостатки внутреннего контроля; -
неспособность
руководства принять соответствующие
меры при обнаружении фактов мошенничества; -
аудиторская оценка
контрольной среды субъекта, включая
оценку компетентности и порядочности
руководства; -
действия руководства,
свидетельствующие о недобросовестном
составлении финансовой отчетности,
такие как выбор и применение руководством
учетной политики, попытка руководства
ввести в заблуждение пользователей
финансовой отчетности относительно
финансовых результатов деятельности
предприятия; -
вопросы, касающиеся
адекватности и полноты санкционирования
операций, которые являются необычными
в деятельности предприятия.
Органам регулирования
и правоохранительным органам
Профессиональный
долг аудитора не позволяет ему
предоставлять конфиденциальную
информацию о клиенте, в том числе о
мошенничестве третьим лицам. Тем не
менее, в случаях, предусмотренных
законодательством, информация об
обнаруженных фактах мошенничества
сообщается органам регулирования и
правоохранительным органам. Неспособность
аудитора продолжить аудиторское задание.
Если в
результате осуществления вышеприведенных
процедур аудитор приходит к выводу о
невозможности продолжения аудита по
причине искажения финансовой
отчетности, что является результатом
мошенничества, то аудитор должен:
-
учесть свою
профессиональную и юридическую
ответственность применительно к данным
обстоятельствам, сообщить информацию
об искажениях в результате мошенничества
лицу или лицам, назначившим аудитора,
или в установленных законодательством
случаях — органам регулирования и
правоохранительным органам; -
рассмотреть
возможность отказа от задания.
Если аудитор
отказывается от задания, то он должен:
-
обсудить с
руководством и представителями
собственника фирмы-клиента отказ
от задания и причины этого отказа; -
проанализировать
профессиональные и юридические
требования для сообщения об отказе
от аудиторского задания и причинах
отказа лицу или лицам, назначившим
аудитора, или в установленных случаях
— органам регулирования и правоохранительным
органам.
Аудитор может
столкнуться с исключительными ситуациями,
которые ставят под вопрос его
способность продолжать аудиторскую
проверку. Например, если:
-
при обнаружении
фактов мошенничества клиент не
осуществляет необходимых ответных
действий, которые, по мнению аудитора,
необходимы при данных обстоятельствах,
даже если мошенничество не является
существенным для финансовой отчетности; -
аудитор считает,
что оцененный уровень риска существенных
искажений в результате мошенничества
и результаты проведенных тестов
указывают на значительную вероятность
существенных злоупотреблений; -
у аудитора имеются
значительные сомнения в компетентности
и порядочности руководства или лиц,
осуществляющих управление.
Учитывая исключительный
характер обстоятельств и необходимость
соблюдения требований законодательства,
аудитору целесообразно получить
юридические консультации при принятии
решения о возможном отказе от аудиторского
задания и при определении дальнейшего
плана действий, включая возможность
сообщения о данном факте, акционерам,
управляющим и другим лицам.
Аудитору следует
документально оформить результаты
рассмотрения в ходе аудита случаев
мошенничества. Документально должны
быть оформлены:
-
значимые выводы,
сделанные в результате обсуждения
членами аудиторской группы вопроса о
подверженности финансовой отчетности
субъекта существенным искажениям,
обусловленным мошенничеством; -
выявленные и
оцененные риски существенных искажений,
являющихся результатом мошенничества,
на уровне финансовой отчетности и
предпосылок подготовки финансовой
отчетности; -
ответные процедуры
аудитора, исходя из оцененного уровня
риска существенных искажений, которые
являются результатом мошенничества,
на уровне финансовой отчетности и
предпосылок подготовки финансовой
отчетности; а также характер, сроки и
объем аудиторских процедур и их
взаимосвязь с оцененным уровнем риска
существенных искажений, обусловленных
мошенничеством, на уровне предпосылок
финансовой отчетности; -
результаты
проведения аудиторских процедур,
включая процедуры, разработанные в
ответ на риск несоблюдения руководством
рекомендаций внутреннего контроля; -
сообщения о фактах
мошенничества руководству, лицам,
отвечающим за управление, управляющим
и другим лицам.
В случае если
аудитор предполагает, что риск существенных
искажений, которые являются результатом
мошенничества, связан с признанием
дохода, не соответствующего обстоятельствам
задания, следует документально оформить
причины, обосновывающие данное
предположение.
При проведении
аудита предприятий государственного
сектора необходимо учитывать требования
законодательных актов, постановлений,
инструкций и директив министерств,
касающихся выявления фактов мошенничества
и ошибок. Использование общественных
денежных средств предполагает, что
вопросам мошенничества в ходе проведения
аудита будет уделено особое внимание.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
- #
Аубакир Л.В.
КарГТУ
Тема 4 Ошибки и мошенничество, оценка их существенности
1 Понятие существенности.
2 Ошибки и мошенничество действия.
3 Действия аудитора при выявлении искажений.
4 Определение уровня существенности в мировой практике.
5 Оценка существенности искажений.
Содержание лекции:
- Понятие существенности.
Согласно МСА -320 «Существенность в аудите» — искажение в финансовой отчетности как преднамеренное, так и непреднамеренное, может быть у проверяемой организации существенным (влияющим на достоверность финансовой отчетности) или несущественным. Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установит ее достоверность во всех существенных отношениях. Достоверность финансовой отчетности во всех существенных аспектах – это такая степень точности показателей отчетности, при которой пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения.
- Ошибки и мошенничество действия.
Ошибки, пропуски и другие отклонения в документах, отклонения от правильного ведения учёта могут быть обнаружены службами внутреннего контроля (аудита) и внешним аудитом.
Искажения в финансовой отчётности возникают в результате мошенничества или ошибки.
Согласно МСА -240 «Мошенничество и ошибки» мошенничество—это преднамеренное действие одного или нескольких лиц среди руководящего состава, которое приводит к неправильному представлению финансовой отчётности. Ошибка – есть непреднамеренное искажение в финансовоё отчётности. Ошибки возникают в следствие недосмотра, рассеянности, забывчивости, невнимательности.
Искажения финансовой отчётности:
— отсутствие обязательных реквизитов документов;
— отсутствие юридической доказательности первичной информации;
— случайные ошибки в разноске операций по счетам;
— случайные пропуски операций.
При проверке полноты и достоверности финансовой отчетности аудитор может выявить искажения, которые являются результатом мошенничества или ошибки. Согласно МСА 240 «Ответственность Аудитора в Отношении Мошенничества в Ходе Аудита Финансовой Отчетности» фактором отделения мошенничества от ошибки является преднамеренное или непреднамеренное действие, вызывающее искажения финансовой отчетности. Мошенничество — это преднамеренное действие одного или нескольких лиц среди руководящего состава, сотрудников или третьих сторон, с использованием жульничества для получения несправедливого или незаконного преимущества. Аудитор рассматривает мошенничество, вызывающее существенные искажения в финансовой отчетности. Оно включает в себя:
- манипуляцию, фальсификацию или изменение учетных записей (документов);
- неправомерное использование активов;
- сокрытие (неуказание) информации о последствиях операций в учетных записях (документах);
- учет несуществующих операций;
- неправильное применение учетной политики.
Ошибка — есть непреднамеренное искажение в финансовой отчетности. К ней относятся:
- арифметические ошибки (описки) в учетных записях или бухгалтерских данных;
- упущение фактов или их неверная интерпретация;
- неправильное применение учетной политики.
- Действия аудитора при выявлении искажений.
Конечная цель аудитора при выявлении ошибок – оценить их влияние на достоверность финансовой отчётности во всех существенных искажениях.
При обнаружении искажений аудитор должен потребовать исправление ошибок. Если выявленные аудитором искажения исправлены, об этом делается пометка в рабочих документах, если нет – указывается, по какой причине и какие это имеет последствия. Аудитор может прекратить оказание услуг в случае. Если руководство организации не принимает меры по устранению выявленных фактов мошенничества и ошибок. Также аудитор должен прекратить оказание услуг. Если имеются факты о причастности высшего руководства организации в мошенничестве, что может повлиять на достоверность представлений руководства проверяемой организации.
Ответственность за предотвращение и выявление фактов мошенничества и ошибок лежит на руководстве организации, аудитор ответственности не несёт. Аудиторская фирма несёт ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации проверяемой организации, выразившееся в разглашении сведений о выявленных искажениях финансовой отчётности третьим лицам.
При обнаружении искажений аудитор может выбрать один из двух вариантов поведения:
- Не требовать внесения исправлений.
Этот вариант применяется тогда, когда ошибка незначительна по величине и существенно не затрагивает отчетности и в то же время не порождена незаконными действиями.
- Потребовать исправления ошибки. Этот вариант может быть применен в случае обнаружения значительной ошибки, влияющей на отчетность, в случае выявления любой по величине ошибки, связанной с нарушениями юридической достоверности информации (отсутствие подписей и других обязательных реквизитов первичных документов, неправильно внесенные исправления и т. д.).
Если выявленные аудитором искажения исправлены, об этом делается пометка в рабочих документах, если нет, то указывается, по какой причине и какие это имеет последствия.
Искажение финансовой отчетности может быть существенным или несущественным.
Достоверность финансовой отчетности во всех существенных аспектах – это такая степень точности показателей отчетности, при которой пользователь этой отчетности оказывается в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную. С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных организацией финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов РК. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий — уровень существенности.
- Определение уровня существенности.
Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение финансовой отчётности может быть существенным (влияющим на достоверность финансовой отчётности) или несущественным.
Аудиторские организации в ходе аудиторских проверок не должны устанавливать достоверность отчётности с абсолютной точностью, но обязаны установить её достоверность во всех существенных отношениях.
Достоверность финансовоё отчётности во всех существенных аспектах – это такая степень точности показателей отчётности, при которой пользователь этой отчётности оказываются в состоянии делать на её основе правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения.
Существенность финансовой информации – это качественная мера и свойство информации, которые делают её способной влиять на экономические решения пользователей.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны существенности в аудите: качественную и количественную.
Качественная сторона существенности – это профессиональное суждение аудитора о характере отмеченных в ходе проверки отклонений порядка совершённых организацией операций от требований нормативных актов, действующих в РК.
Количественная сторона существенности – это оценка превышения по отдельности и в сумме обнаруженных отклонений от величины намеченного критерия – уровня существенности.
Таким образом, уровень существенности – это количественная мера и предельное значение искажения отчётности, начиная с которой пользователи этой отчётности с большей степенью вероятности не сможет на её основе сделать правильные выводы и принимать обоснованные экономические решения.
Уровень существенности – это то предельное значение ошибки финансовой отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности будет не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности организации, подлежащей аудиту. Их обычно называют базовыми показателями финансовой отчетности. Набор этих базовых показателей может быть различен в зависимости от отраслевых особенностей деятельности предприятий.
Далее аудиторская организация устанавливает допустимую долю (%) отклонений от базовых показателей (для одних, наиболее значимых — 2%, для менее значимых 5%, 10% и т.п.).
Система базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности оформляется документально во внутрифирменных стандартах аудиторской организации и применяется на постоянной основе.
Изменение этого порядка возможно только в определенных случаях:
а) при изменении законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающем порядок определения статей баланса или базовых показателей финансовой отчетности;
б) при изменении законодательства в области аудита, устанавливающем требования к методам определения уровня существенности;
в) при изменении аудиторской специализации аудиторской организации;
г) при работе с предприятиями других отраслей производства или другого рода деятельности, с которыми ранее данная аудиторская организация дело не имела;
д) при смене руководства аудиторской организации.
Можно рассчитать как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.
Уровень существенности должен быть выражен в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится финансовая отчетность.
Значение уровня существенности для данной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.
Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности, зафиксировав это в своих рабочих документах и утвердив это у руководителя данной проверки.
При проведении аудиторской проверки аудитор находит искажения, определяет их суммарную величину применительно к какому-либо базовому показателю, сравнивает эту суммарную величину с соответствующим показателем уровня существенности и делает вывод о влиянии найденных нарушений на финансовую отчетность.
В том случае, если одновременно:
а) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности, и
б) качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными, аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого хозяйствующего субъекта является достоверной во всех существенных отношениях.
В том случае, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:
а) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности, либо
б) качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора имеют существенный характер, аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого хозяйствующего субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной.
В том случае, если:
а) отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине к значению уровня существенности, и (или)
б) имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения, однако, однозначно не могут быть признаны существенными, аудитор, используя свое профессиональное суждение, обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой финансовой отчетности, либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение.
- Оценка существенности искажений.
Риск существенных искажений рассматривается аудитором на уровне всей финансовой отчетности и представляет собой такие риски, которые связаны с финансовой отчетностью в целом. Такие риски связаны с контрольной средой, которые не всегда связаны с определенным утверждением на уровне класса операций, сальдо счета или раскрытий. Более всего, общий риск означает наличие таких условий, которые увеличивают риск существования существенных искажений в любой организации. Например, игнорирование руководством организации необходимости существования или соблюдения правил внутреннего контроля.
Риски существенных искажений часто возникают при риске существенных искажений в результате мошенничества. Противодействием риску существенных искажений на уровне финансовой отчетности служит:
— изучение знаний, навыков и способности персонала,
привлечение экспертов;
— надлежащий уровень надзора;
-определений наличия условий или событий, позволяющих усомниться в способности организации продолжать свою деятельность.
Список рекомендуемой литературы (4,8,9,10).
Задания для СРС:
1 Применение принципа существенности при анализе результатов аудита.
2 Контроль качества работы внутри аудиторской фирмы.
Список рекомендуемой литературы (8,9,10)
1.
МИНИСТИТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ РЕСПУБЛИКИ КАЗАХСТАН
ТАРАЗСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ИМ. М.Х.ДУЛАТИ
По дисциплине: Анализ финансовой отчетности
Курс:3
Группа: У и А
Студент: Никитина М.
Преподаватель: Тажибаева А.С.
2.
Содержание
Определение понятий
«ошибки» и
«мошенничество»
Существенность
в аудите
Ответственность
за
мошенничество
3.
Определение понятий «ошибки» и
«мошенничество»
« Мошенничество – это
преднамеренное действие одного или
нескольких лиц среди руководящего
состава, сотрудников или третьих
сторон, которое приводит к
неправильному представлению
финансовой отчетности.
Мошенничество — хищение чужого имущества или
приобретение права на чужое имущество путём обмана
или злоупотребления доверием. Лицо, занимающееся
этим, называется мошенник или мошенница.
4.
Мошенничество включает в себя:
Манипуляция, фальсификация или изменение учетных записей (документов);
Неправомерное использование активов;
Сокрытие (не указание) информации о последствиях операций в учетных
записях (документах);
Учет несуществующих операций;
Неправильное применение учетной политики.
5.
Определение понятий «ошибки» и
«мошенничество»
Ошибка – есть непреднамеренное искажение в
финансовой отчетности. Ошибка возникает
вследствие недосмотра, рассеянности,
забывчивости, невнимательности работников
бухгалтерии. Причина ошибок – неправильное
понимание (непонимание) бухгалтером каких-либо
правил учета, налогообложения, составления
отчетности.»
6.
К ошибкам относятся:
Арифметические ошибки (описки) в учетных
записях или бухгалтерских данных;
Упущение фактов или их неверная
интерпретация;
Неправильное применение учетной политики.
Искажения в финансовой отчетности может
быть вследствие:
Отсутствие обязательных реквизитов
документов;
7.
Величина ошибки показателя в отчетности напрямую влияет на степень
ее достоверности
Отдельные крупные ошибки, выявленные в ходе
проверки, исправляются в отчетности. Другие
погрешности и неточности, являясь мелкими и
несущественными, не влияют на решение,
принимаемые пользователями отчетности.
Поэтому в целях сокращения трудозатрат на выявления и
исправление таких ошибок, а также соблюдения сроков
представления отчетности, они могут быть
проигнорированы. Тем самым аудитор допускает некоторую
неточность учетных показателей, но стремится доказать, что
финансовая отчетность является достоверной.
8.
Аудитор обязан принимать во внимание две стороны
существенности в аудите:
Качественную
Количественную.
Качественная сторона существенности — это
профессиональное суждение аудитора о характере отмеченных
в ходе проверки отклонений порядка совершенных
организацией операций от требований нормативных актов,
действующих в РК.
Количественная сторона существенности – это оценка
превышения по отдельности и в сумме обнаруженных
отклонений от величины намеченного критерия- уровня
существенности.
9.
Существенность в аудите
Уровень существенности – это предельное
значение ошибки бухгалтерской отчетности,
начиная с которой ее квалифицированный
пользователь с большой степенью вероятности
делает неправильные выводы и принимает
неправильные экономические решения.
В Международной практике считается,
что ошибка ведущая к отклонению в статье
баланса в пределах 5-10% не является
существенной. Однако не существует
нормативно заключенного требования о
существенности
искажений
ни
в
международной практике, ни в Казахстане.
10.
При определении уровня существенности учитывают как правило, два
фактора: абсолютную величину и относительную величину ошибки.
Абсолютная величина ошибки – это
субъективное мнение аудитора, что вне
зависимости от размера организации
ошибка в сумме , 1000 тенге или 5000 тенге
может признаваться им существенной
ввиду значимости суммы вне зависимости
от иных обстоятельств.
11.
Ответственность за мошенничество
Ответственность за
предотвращение и
обнаружение фактов
мошенничества
возлагается на лиц,
осуществляющих
управление и
руководство клиентом.
Ответственность
указанных лиц зависит
от организационной
структуры и
внутренних
регламентирующих
документов. Лица,
осуществляющие
управление обязаны
осуществлять надзора
за действиями
руководства.
Руководство, в свою
очередь, обязано
устанавливать и
поддерживать систему
внутреннего контроля с
целью обеспечения
разумной уверенности в
надежности финансовой
отчетности, а также
соблюдении
действующего
законодательства.
Руководство
клиента обязано
создать
контрольную среду
и поддерживать
политику и
процедуры,
обеспечивающие
эффективную
деятельность
организации.
12.
Ответственность за мошенничество
Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение
фактов мошенничества и ошибок. Тем не менее, проведение ежегодного
аудита способствует сокращению искажений в финансовой отчетности.
При рассмотрении понятий мошенничества и ошибки в ходе аудита важно
разграничение ответственности за такие факты между аудитором и
руководством аудируемого лица.
13.
Обязанности по предотвращению и обнаружению фактов мошенничества и ошибок
возлагаются на руководство субъекта. Руководство субъекта несет ответственность
за создание контрольной среды и поддержание политики и процедур,
обеспечивающих максимальное достижение поставленных целей упорядоченного и
эффективного ведения бизнеса субъекта.
Задачей аудитора является обеспечение разумного уровня уверенности в том, что
рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных
искажений, вызванных как мошенничеством, так и ошибками. Сам факт проведения
аудита может выступать в качестве сдерживающего фактора, но аудитор не несет и
не может нести ответственность за предотвращение фактов мошенничества и
ошибок.
Аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального
скептицизма, признавая возможность того, что существенные искажения,
являющиеся результатом мошенничества, могут существовать, несмотря на
честность руководства, и лиц, отвечающих за управление, а также, несмотря на
предыдущий опыт работы аудитора с клиентом. Тем не менее, если аудитор не
получил доказательства обратного, он полагает, что записи и документы подлинны.
14.
Аудитор должен сообщить о факте мошенничества и
ошибки:
1. Руководству (в возможно короткие сроки):
· если аудитор подозревает, что было совершено
мошенничество, даже если возможные последствия для
финансовой отчетности не будут существенны (например,
незначительная растрата, допущенная сотрудником низшего
уровня организационной структуры); или
· если было обнаружено, что мошенничество или значимая
ошибка действительно имели место.
Аудитор должен решить, кому из представителей руководства проверяемого субъекта он
может сообщить о фактах мошенничества. При этом аудитор должен оценить
вероятность участия в совершении фактов мошенничества высших руководящих лиц
субъекта. В большинстве случаев более правильным будет решение — сообщать о
мошенничестве руководителям, занимающим более высокое положение в
организационной структуре субъекта, чем работнику, совершившему мошенничество.
Если в совершении мошенничества подозреваются лица, несущие ответственность за общее руководство
деятельностью субъекта, аудитор должен сообщить о таких подозрениях лицам, отвечающим за
управление, а также обсудить с ними характер, сроки и объем процедур, необходимых для завершения
аудита.
15.
Аудитор должен сообщить о факте мошенничества и
ошибки:
2. Органам регулирования или правоохранительным органам.
Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность
обычно не позволяет ему сообщать о фактах мошенничества
или ошибок третьей стороне. Тем не менее, в случаях,
предусмотренных законодательством, информация об
обнаруженных фактах мошенничества сообщается органам
регулирования и правоохранительным органам.
Аудитор может принять решение об отказе продолжить аудиторское
задание в случае искажения финансовой отчетности в результате
мошенничества. Если аудитор отказывается от задания, то он должен:
— обсудить с руководством и представителями собственника клиента
отказ от задания и причины этого отказа;
— проанализировать профессиональные и юридические требования для
сообщения об отказе от аудиторского задания и причинах отказа
лицам, назначивших аудитора, или органам регулирования и
правоохранительным органам (в установленных случаях).