Исправление ошибки применяется перспективно

Исправление ошибок в бухгалтерском учете: отражаем в учете и отчетности

Автор: Сизонова О., главный редактор журнала

В статье расскажем, как квалифицируются ошибки в бухгалтерском учете, каков порядок их исправления в регистрах бухгалтерского учете в зависимости от периода их обнаружения, как в связи с исправлением ошибок прошлых лет осуществляется ретроспективный пересчет бухгалтерской отчетности, какие показатели отчетности нужно корректировать, а какие нет.

Правила исправления ошибок, обнаруженных в бухгалтерком учете учреждения, регламентированы в п. 18 Инструкции № 157н[1] и разд. V СГС «Учетная политика»[2]. Разъяснения по применению данного стандарта даны в Письме Минфина РФ от 31.08.2018 № 02‑06‑07/62480.

Согласно п. 14 указанного письма ошибки отчетного периода в бухгалтерском учете квалифицируются в зависимости от периода, в котором они были допущены:

ошибка отчетного года – ошибка, допущенная в периоде (в году), за который учреждение не сформировало бухгалтерскую (финансовую) отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована, но не утверждена (осуществляются мероприятия по ее камеральной проверке, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту);

ошибка прошлых лет – ошибка, допущенная в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю).

По общим правилам при обнаружении ошибки текущего года или прошлых лет исправления в регистры бухгалтерского учета вносятся на основании бухгалтерской справки (ф. 0504833) путем отражения:

дополнительной бухгалтерской записи;

бухгалтерской записи, оформленной способом «красное сторно», и дополнительной бухгалтерской записи.

Бухгалтерская справка (ф. 0504833) в этом случае должна содержать:

обоснование внесения исправлений;

наименование исправляемого регистра бухучета (журнала операций), его номер (при наличии);

период, за который составлен регистр;

период, в котором были выявлены ошибки.

Исправление ошибок в электронном регистре бухгалтерского учета осуществляется лицами, ответственными за его ведение.

Порядок исправления ошибок будет различным в зависимости от периода их обнаружения.

Порядок исправления ошибок в зависимости от периода их обнаружения.

Период обнаружения ошибки

Порядок исправления

Ошибка отчетного периода (квартала), выявленная в ходе осуществления внутреннего контроля до представления квартальной отчетности

Исправляется путем внесения записей по счетам бухгалтерского учета на дату совершения хозяйственной операции, по которой обнаружена ошибка

Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе осуществления внутреннего контроля после даты подписания бухгалтерской отчетности*, но до предельной даты ее представления**

путем отражения записей по счетам бухгалтерского учета последней датой отчетного периода;

путем формирования бухгалтерской отчетности, содержащей уточненные показатели, с учетом выявленных и исправленных ошибок (п. 29 СГС «Учетная политика»)

Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе камеральной проверки бухгалтерской отчетности после предельной даты ее представления, но до даты ее принятия уполномоченным органом***

Исправляется по решению уполномоченного органа исходя из существенности выявленной ошибки:

путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода;

путем формирования уточненной отчетности.

Уточненная отчетность повторно направляется уполномоченному органу, а также иным пользователям, которым была представлена первоначальная отчетность. В пояснениях к ней приводится информация об изменениях первоначально представленной отчетности (с указанием причин внесения исправлений и их содержания) (п. 30 СГС «Учетная политика»)

Ошибка отчетного периода, выявленная в ходе осуществления внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего финансового аудита после даты принятия бухгалтерской отчетности, но до даты ее утверждения****

Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения квартальной бухгалтерской отчетности

а) путем отражения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки;

б) путем раскрытия в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о существенных ошибках, выявленных в отчетном периоде, с описанием ошибки (содержания и суммы), а также указанием суммовых значений выполненных корректировок бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 32 СГС «Учетная политика»)

Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности (ошибка прошлых лет)

путем выполнения записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки;

путем ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности*****. Корректировке подлежат сравнительные показатели, раскрываемые в бухгалтерской отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда это практически невозможно. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в отчетности отчетного года обособенно с отметкой «Пересчитано» (п. 33 СГС «Учетная политика»)

* Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата подписания в установленном порядке полного комплекта бухгалтерской (финансовой) отчетности.

** Предельной датой представления бухгалтерской отчетности признается последний рабочий день установленного срока направления ее органу, уполномоченному принимать бухгалтерскую отчетность и (или) формировать консолидированную бухгалтерскую отчетность.

*** Датой принятия бухгалтерской отчетности уполномоченным органом считается дата проставления им отметки (направления уведомления) о принятии отчетности по результатам проведения камеральной проверки.

**** Датой утверждения бухгалтерской отчетности является дата утверждения отчета об исполнении бюджета соответствующего публично-правового образования или дата утверждения бухгалтерской отчетности в соответствии с бюджетным законодательством.

***** Ретроспективный пересчет бухгалтерской (финансовой) отчетности не представляется возможным в случаях, если оценка в денежном измерении (стоимостном выражении) последствий такого изменения:

не может быть произведена в связи с недостаточностью (отсутствием) информации за соответствующий предшествующий год;

требует использования оценочных значений, основанных на информации, которая не была доступна на дату представления бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год.

Исправление ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете.

Ошибки прошлых лет отражаются в бухгалтерском учете обособленно (п. 18 Инструкции № 157н).

Исправления по таким ошибкам вносятся в регистры бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде на дату обнаружения ошибки с применением следующих счетов:

401 18 000, 401 19 000 (в части бухгалтерских записей по ошибкам, корректирующих показатель доходов по финансовому году, предшествующему отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно);

401 28 000, 401 29 000 (в части бухгалтерских записей по ошибкам, корректирующих показатель расходов по финансовому году, предшествующему отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно);

304 84 000, 304 94 000 (в части расчетов между головным учреждением и обособленным подразделением по финансовому году, предшествующему отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно);

304 86 000, 304 96 000 (по иным расчетам года, предшествующего отчетному, по иным прошлым финансовым годам соответственно).

Данные исправительные операции отражаются в отдельном журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет».

Информация из указанного журнала операций отражается в оборотах главной книги (ф. 0504072) (в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей).

В конце года закрытие показателей счетов бухгалтерского учета по отражению ошибок прошлых лет (счета 0 401 18 000, 0 401 19 000, 0 401 28 000, 0 401 29 000, 304 84 000, 304 94 000, 304 86 000, 304 96 000) осуществляется в общеустановленном порядке (с применением счета 0 401 30 000).

Операции по закрытию счетов, на которых обособлена информация по исправлению ошибок прошлых лет, отражаются также в журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет».

В автономном учреждении спорта в текущем (2020) году проводилась проверка финансово-хозяйственной деятельности. Ревизоры выявили ошибку.

В марте 2019 года учреждение за счет приносящей доход деятельности приобрело мультимедийный проектор стоимостью 250 000 руб. При принятии к бухгалтерскому учету по данному объекту был ошибочно определен срок полезного использования – 2 года. Согласно ОК 013‑2014 «Общероссийский классификатор основных фондов» (СНС 2008) (далее – ОКОФ) данный объект относится к коду 330.26.70.16 «Кинопроекторы; проекторы для слайдов; прочие проекторы изображений». В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» объекты основных средств по данному коду ОКОФ относятся к III амортизационной группе со сроком полезного использования от 3 до 5 лет.

Ошибка была обнаружена в марте 2020 года. Отчетность за прошлый год сдана и утверждена.

В бухгалтерском учете на момент обнаружения ошибки по данному объекту норма аморизационных отчислений составляла 10 416,67 руб. в месяц (250 000 руб. /24 мес).

За 2019 год по данному объекту была начислена амортизация в сумме 104 166,7 руб. (10 416,67 руб. х 10 мес.).

В текущем году – в сумме 20 833,34 руб. (10 416,67 руб. х 2 мес.).

Произведем пересчет аморизации в соответствии с правильно определенным кодом ОКОФ по данному объекту и сроком полезного использования 5 лет (60 месяцев).

Норма амортизационных отчислений составит 4 166,67 руб. ежемесячно (250 000 руб. / 60 мес.)

Таким образом, за прошлый год необходимо было начислить амортизацию в размере 41 666,7 руб. (4 166,67 руб. х 10 мес.).

В текущем году – в сумме 8 333,34 руб. (4 166,67 руб. х 2 мес.).

В бухгалтерском учете будут отражены следующие операции:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Исправление ошибки прошлых лет (на дату обнаружения ошибки)

Сторнирована ошибочно начисленная амортизация в прошлом отчетном периоде

Начислена амортизация за прошлый отчетный период

Исправление ошибки текущего финансового года (на дату совешения операции)

Сторнирована ошибочно начисленная амортизация за январь

Насислена амортизация за январь

Сторнирована ошибочно начисленная амортизация за февраль

Насислена амортизация за ферваль

По окончании финансового года счет 2 401 28 271 будет закрыт в установленном порядке:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Закрыты расходы отчетного периода на финансовый результат

(104 166,7 ‑ 41 666,7) руб.

Отражение ошибок прошлых лет в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 17 Письма Минфина РФ № 02‑06‑07/62480 исправление ошибок в бухгалтерском учете прошлых лет осуществляется в зависимости от периода ее обнаружения (факторов, выявивших такую ошибку) по решению учреждения или уполномоченного органа с формированием бухгалтерской отчетности, содержащей ретроспективный пересчет.

Ретроспективный пересчет бухгалтерской отчетности – исправление ошибок в бухгалтерском учете предшествующего года (годов) путем корректировки сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за предшествующий год (годы) таким образом, как если бы ошибка не была допущена.

Корректировке подлежат сравнительные показатели, раскрываемые в бухгалтерской отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда такая корректировка не представляется возможной. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в бухгалтерской отчетности отчетного года обособленно с отметкой «Пересчитано».

К сравнительным показателям, раскрываемым в отчетности, относятся, в частности:

показатели на начало отчетного периода (начало года, предшествующего отчетному периоду (году);

показатели на конец отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, 9 месяцев) года, предшествующего отчетному периоду (году);

обороты по показателям за отчетный период года, предшествующего отчетному периоду (году).

В целях раскрытия информации об исправлении учреждением ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете и (или) пересчета показателей отчетности в связи с выявлением таких ошибок, за финансовые годы, предшествующие текущему финансовому году, в течение отчетного периода (на нерегулярной основе) составляются сведения (ф. 0503773) (п. 72 Инструкции № 33н[3]).

Информация в данных сведениях формируется в разд. 2 «Изменения (пересчеты)» по коду причины 03 на основе данных журнала по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет».

На основании сведений (ф. 0503773) при составлении бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором были обнаружены ошибки прошлых лет, показатели в других формах отчетности формируются исходя из следующих положений Инструкции № 33н:

входящие остатки в графах «На начало года» баланса (ф. 0503730) и в графе 4 разд. 1 «Нефинансовые активы» и 2 «Недвижимое и особо ценное имущество учреждения» сведений (ф. 0503768) отражаются с учетом данных по исправлению ошибок прошлых отчетных периодов (п. 15, 68 Инструкции № 33н);

показатели справки (ф. 0503710), отчета (ф. 0503721) и показатели, формируемые в графах 5 – 10 разд. 1 «Нефинансовые активы» и 2 «Недвижимое и особо ценное имущество учреждения» сведений (ф. 0503768), указываются без учета бухгалтерских записей по исправлению ошибок прошлых лет (п. 31, 52, 68 Инструкции № 33н).

Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором были обнаружены и исправлены ошибки, в вышеуказанных формах корректируются только входящие остатки. Показатели оборотов по счетам (увеличения, уменьшения объектов учета), доходов, расходов, отражаемые в бухгалтерской отчетности, формируются на основании данных соответствующих регистров бухгалтерского учета без учета оборотов по исправлению ошибок прошлых лет – как если бы выявленные ошибки прошлых лет были исправлены в момент их допущения.

В случае ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности утвержденная отчетность за предшествующий год (годы) не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 33 СГС «Учетная политика»).

Кроме того, информация об ошибках прошлых лет и об изменении показателей бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию в текстовой части пояснительной записки (ф. 0503760), а именно указывается следующая информация (п. 34 СГС «Учетная политика»):

сумма корректировки по каждой статье бухгалтерской (финансовой) отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых в отчетности раскрываются сравнительные показатели;

общая сумма корректировки на начало самого раннего из предшествующих годов, для которого в бухгалтерской (финансовой) отчетности раскрываются сравнительные показатели;

причины, по которым корректировка сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности за один или несколько предшествующих годов не представляется возможной, а также способ отражения исправления ошибки в бухгалтерском учете с указанием периода, в котором отражены исправления.

[1] Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

[2] Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки», утв. Приказом Минфина РФ от 30.12.2017 № 274н.

[3] Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 № 33н.

Источник

• Главная
• Правовые ресурсы
• Подборки материалов
• Перспективный способ исправления ошибок

Перспективный способ исправления ошибок

Подборка наиболее важных документов по запросу Перспективный способ исправления ошибок (нормативно–правовые акты, формы, статьи, консультации экспертов и многое другое).

Судебная практика

Статьи, комментарии, ответы на вопросы

Нормативные акты

Приложение N 4
к приказу Министерства финансов
Российской Федерации
от 28.12.2015 N 217н

Приказ, Международные стандарты финансовой отчетности (IAS) 1, (IAS) 2, (IAS) 7, (IAS) 10, (IAS) 11, (IAS) 12, (IAS) 16, (IAS) 17, (IAS) 18, (IAS) 19, (IAS) 20, (IAS) 21, (IAS) 23, (IAS) 24, (IAS) 26, (IAS) 27, (IAS) 28, (IAS) 29, (IAS) 32, (IAS) 33, (IAS) 34, (IAS) 36, (IAS) 37, (IAS) 38, (IAS) 39, (IAS) 40, (IAS) 41, (IFRS) 1, (IFRS) 2, (IFRS) 3, (IFRS) 4, (IFRS) 5, (IFRS) 6, (IFRS) 7, (IFRS) 8, (IFRS) 10, (IFRS) 11, (IFRS) 12, (IFRS) 13; Разъяснение КРМФО (IFRIC) 1, (IFRIC) 2, (IFRIC) 4, (IFRIC) 5, (IFRIC) 6, (IFRIC) 7, (IFRIC) 9, (IFRIC) 10, (IFRIC) 12, (IFRIC) 13, (IFRIC) 14, (IFRIC) 15, (IFRIC) 16, (IFRIC) 17, (IFRIC) 18, (IFRIC) 19, (IFRIC) 20, (IFRIC) 21; Разъяснение ПКР (SIC) 7, (SIC) 10, (SIC) 15, (SIC) 25, (SIC) 27, (SIC) 29, (SIC) 31, (SIC) 32 включены в систему отдельными документами.

МЕЖДУНАРОДНЫЙ СТАНДАРТ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (IAS) 8
«УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА, ИЗМЕНЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКИХ ОЦЕНКАХ И ОШИБКИ»

(в ред. МСФО (IFRS) 9, МСФО(IFRS) 9 (поправки), МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н, Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н, Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 05.08.2019 N 119н)

Цель

1 Целью настоящего стандарта является установление критериев выбора и изменения учетной политики вместе с порядком учета и раскрытием информации об изменениях в учетной политике, изменениях в бухгалтерских оценках и исправлениях ошибок. Настоящий стандарт призван улучшить уместность и надежность информации, содержащейся в финансовой отчетности организации, а также сопоставимость этой финансовой отчетности на протяжении времени и с финансовой отчетностью других организаций.

2 Требования к раскрытию информации об учетной политике, за исключением требований к раскрытию информации об изменениях в учетной политике, изложены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности».

Сфера применения

3 Настоящий стандарт должен применяться при выборе и применении учетной политики и учете изменений в учетной политике, изменений в бухгалтерских оценках и исправлений ошибок предыдущих периодов.

4 Налоговые эффекты от исправлений ошибок предыдущих периодов и ретроспективных корректировок, внесенных для применения изменений в учетной политике, учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».

Определения

5 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Учетная политика — конкретные принципы, основы, общепринятые условия, правила и практические подходы, применяемые организацией при подготовке и представлении финансовой отчетности.

Изменение в бухгалтерской оценке — корректировка балансовой стоимости актива или обязательства или величины, отражающей потребление актива в периоде, которая возникает в результате оценки текущего состояния активов и обязательств и ожидаемых будущих выгод и обязанностей, связанных с активами и обязательствами. Изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий и, следовательно, не являются исправлениями ошибок.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) — стандарты и разъяснения, выпущенные Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (Совет по МСФО). Они состоят из:

(a) Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);

(b) Международных стандартов финансовой отчетности (IAS);

(c) разъяснений КРМФО (IFRIC); и

(d) разъяснений ПКР (SIC) <1>.

<1> Определение термина МСФО было скорректировано после внесения изменений в наименования при пересмотре Конституции Фонда МСФО в 2010 году.

Существенность. Понятие существенности определено в пункте 7 МСФО (IAS) 1 и используется в настоящем стандарте в таком же значении. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 05.08.2019 N 119н)

Ошибки предыдущих периодов — пропуски или искажения информации в финансовой отчетности организации за один или более предыдущих периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации,

(a) которая была доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанные периоды была одобрена к выпуску; и

(b) можно было обоснованно ожидать, что указанная информация будет получена и учтена при подготовке и представлении данной финансовой отчетности.

Такие ошибки включают результаты математических ошибок, ошибок в применении учетной политики, недосмотра или неверного толкования фактов, а также мошенничества.

Ретроспективное применение заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям таким образом, как если бы эта учетная политика применялась всегда.

Ретроспективное исправление — корректировка признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущих периодов никогда не была допущена.

Практическая неосуществимость. Применение какого-либо требования считается практически неосуществимым, когда организация, приложив все разумные усилия для его применения, не может этого сделать. Для определенного предыдущего периода ретроспективное применение изменения в учетной политике или корректировка путем ретроспективного исправления ошибки являются практически неосуществимыми, если:

(a) эффекты от ретроспективного применения или ретроспективного исправления не могут быть определены;

(b) ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют допущений о том, каковы были бы намерения руководства в указанном периоде; или

(c) ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют значительных количественных оценок и невозможно объективно отличить информацию об указанных оценках, которая:

(i) свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которую (которые) эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты; и

(ii) была бы доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску, от другой информации.

Перспективное применение изменения в учетной политике и признания влияния изменения в бухгалтерских оценках — соответственно:

(a) применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, с которой учетная политика изменена; и

(b) признание влияния изменения в бухгалтерских оценках в текущем и будущих периодах, затронутых данным изменением.

6. Пункт исключен. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 05.08.2019 N 119н)

<1> Сноска исключена. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

Учетная политика

Выбор и применение учетной политики

7 В том случае, когда какой-либо МСФО применяется к операции, прочему событию или условию, учетная политика или ее положения, применяемые к этому объекту учета, должны быть определены путем применения данного МСФО.

8 МСФО устанавливают учетную политику, которая, по заключению Совета по МСФО, приводит к формированию финансовой отчетности, содержащей уместную и надежную информацию об операциях, прочих событиях и условиях, к которым данная учетная политика применяется. Применение указанной учетной политики не является обязательным в тех случаях, когда эффект от ее применения является несущественным. Однако неправильно допускать несущественные отступления от МСФО или оставлять такие отступления неисправленными, с тем чтобы достичь определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации.

9 МСФО сопровождаются руководством, помогающим организациям применять требования данных стандартов. В таком руководстве указывается, является ли оно неотъемлемой частью МСФО. Руководство, являющееся неотъемлемой частью МСФО, обязательно к применению. Руководство, не являющееся неотъемлемой частью МСФО, не содержит требований к финансовой отчетности.

10 В случае отсутствия какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство должно использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования информации, которая:

(a) уместна для пользователей при принятии ими экономических решений; и

(b) надежна в том смысле, что информация в финансовой отчетности:

(i) правдиво представляет финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки организации;

(ii) отражает экономическое содержание операций, прочих событий и условий, а не только их юридическую форму;

(iii) является нейтральной, то есть свободной от предвзятости;

(iv) соответствует осмотрительности; и

(v) является полной во всех существенных отношениях.

11 При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство должно обращаться к следующим источникам и рассматривать их применимость в порядке очередности по убыванию:

(a) требования МСФО, затрагивающие аналогичные и связанные вопросы; и

(b) определения, критерии признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащиеся в «Концептуальных основах представления финансовых отчетов» («Концептуальные основы») <*>. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

<1> Сноска исключена. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

<*> Пункт 54G поясняет, каким образом изменяется данное требование применительно к остаткам по счету отложенных тарифных разниц. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

12 При вынесении суждения, описанного в пункте 10, руководство также может рассматривать самые последние официальные материалы других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожие концептуальные основы для разработки стандартов бухгалтерского учета, прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую отраслевую практику в части, не противоречащей источникам, указанным в пункте 11.

Последовательность учетной политики

13 Организация должна выбрать и применять учетную политику последовательно для аналогичных операций, прочих событий и условий, если только какой-либо МСФО специально не требует или не разрешает деление статей по категориям, для которых может быть уместна разная учетная политика. Если какой-либо МСФО требует или допускает такое деление по категориям, то для каждой такой категории следует выбрать соответствующую учетную политику и применять ее последовательно.

Изменения в учетной политике

14 Организация должна вносить изменения в учетную политику, только если данное изменение:

(a) требуется каким-либо МСФО; или

(b) приведет к тому, что финансовая отчетность будет содержать надежную и более уместную информацию о влиянии операций, прочих событий или условий на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации.

15 Пользователям финансовой отчетности необходимо иметь возможность сравнивать финансовую отчетность организации на протяжении времени, с тем чтобы определить тенденции изменения ее финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков. Таким образом, одна и та же учетная политика применяется в течение каждого периода и от одного периода к следующему, за исключением случаев, когда изменение в учетной политике отвечает одному из критериев, указанных в пункте 14.

16 Не является изменениями в учетной политике следующее:

(a) применение учетной политики в отношении операций, прочих событий или условий, отличающихся по своей сути от операций, прочих событий или условий, ранее имевших место; и

(b) применение новой учетной политики в отношении операций, событий или условий, которые ранее не имели место или были несущественными.

17 Первоначальное применение политики по переоценке активов согласно МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» является изменением в учетной политике, которое должно рассматриваться как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38, а не в соответствии с настоящим стандартом.

18 Пункты 19 — 31 не применяются к изменению в учетной политике, описанному в пункте 17.

Применение изменений в учетной политике

19 За исключением случаев, описанных в пункте 23:

(a) организация должна учитывать изменение в учетной политике, возникающее в результате первоначального применения какого-либо МСФО в соответствии со специальными переходными положениями, при их наличии, в данном МСФО; и

(b) в том случае, когда организация меняет учетную политику при первоначальном применении какого-либо МСФО, который не содержит специальных переходных положений, применимых к данному изменению, или добровольно меняет учетную политику, она должна применять данное изменение ретроспективно.

20 Для целей настоящего стандарта досрочное применение какого-либо МСФО не является добровольным изменением в учетной политике.

21 В отсутствие какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию, руководство может, в соответствии с пунктом 12, применить учетную политику, основываясь на самых последних официальных материалах других устанавливающих стандарты органов, которые используют схожие концептуальные основы для разработки стандартов бухгалтерского учета. Если, следуя изменению в указанных официальных материалах, организация решает изменить учетную политику, данное изменение учитывается и раскрывается как добровольное изменение в учетной политике.

Ретроспективное применение

22 За исключением случаев, описанных в пункте 23, при ретроспективном применении изменения в учетной политике в соответствии с пунктами 19(a) или (b) организация должна скорректировать остаток на начало периода каждого затронутого данным изменением компонента собственного капитала для самого раннего из представленных предыдущих периодов, а также других сравнительных данных, раскрытых за каждый из представленных предыдущих периодов, как если бы новая учетная политика применялась всегда.

Ограничения на ретроспективное применение

23 В том случае, когда ретроспективное применение требуется пунктами 19(a) или (b), изменение в учетной политике должно применяться ретроспективно, за исключением случаев, когда практически неосуществимо определить влияние данного изменения применительно к определенному периоду либо кумулятивное влияние данного изменения.

24 В том случае, когда практически неосуществимо определить влияние изменения в учетной политике применительно к определенному периоду на сравнительную информацию за один или более из представленных предыдущих периодов, организация должна применять новую учетную политику к балансовой стоимости активов и обязательств по состоянию на начало самого раннего периода, для которого ретроспективное применение практически осуществимо и который может являться текущим периодом, и сделать соответствующую корректировку остатка на начало периода каждого затронутого изменением компонента собственного капитала для данного периода.

25 В том случае, когда практически неосуществимо определить на начало текущего периода кумулятивное влияние от применения новой учетной политики ко всем предыдущим периодам, организация должна скорректировать сравнительную информацию для того, чтобы применить новую учетную политику перспективно с самой ранней даты, с которой применение практически осуществимо.

26 В том случае, когда организация применяет новую учетную политику ретроспективно, она применяет данную учетную политику к сравнительной информации за предыдущие периоды на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо. Ретроспективное применение по отношению к предыдущему периоду считается практически неосуществимым, если определение кумулятивного влияния на суммы в отчете о финансовом положении как на начало, так и на конец периода не является практически осуществимым. Сумма соответствующей корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным в финансовой отчетности, относится на остаток на начало периода каждого затронутого изменением компонента собственного капитала самого раннего из представленных предыдущих периодов. Обычно корректируется нераспределенная прибыль. Однако корректировка может относиться и на иной компонент собственного капитала (например, для соответствия какому-либо МСФО). Любая другая информация о предыдущих периодах, такая как обобщенные финансовые данные за прошлые периоды, также корректируется на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо.

27 В том случае, когда ретроспективное применение организацией новой учетной политики практически неосуществимо в связи с тем, что она не может определить кумулятивное влияние применения данной политики на все предыдущие периоды, организация, в соответствии с пунктом 25, применяет новую учетную политику перспективно с начала самого раннего периода, для которого применение практически осуществимо. Таким образом, организация не учитывает возникшую до этой даты часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала. Изменение учетной политики разрешено, даже если перспективное применение данной политики для любого из предыдущих периодов практически неосуществимо. Пункты 50 — 53 содержат руководство относительно того, когда применение новой учетной политики к одному или более предыдущим периодам является практически неосуществимым.

Раскрытие информации

28 Если первоначальное применение какого-либо МСФО оказывает влияние на текущий или любой предыдущий периоды, оказывало бы влияние, но сумму корректировки практически неосуществимо определить, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, организация должна раскрыть:

(a) название данного МСФО;

(b) в тех случаях, когда это применимо, тот факт, что изменения в учетной политике проводятся в соответствии с переходными положениями указанного МСФО;

(c) характер изменения в учетной политике;

(d) в тех случаях, когда это применимо, описание переходных положений;

(e) в тех случаях, когда это применимо, переходные положения, которые могут оказать влияние на будущие периоды;

(f) для текущего и для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо, сумму корректировки:

(i) для каждой затронутой статьи финансовой отчетности; и

(ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» применяется к организации;

(g) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, насколько это практически осуществимо; и

(h) обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное применение, требуемое пунктами 19(a) или (b), практически неосуществимо для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, и описание того, как и с какого момента применялось данное изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

29 Если добровольное изменение в учетной политике оказывает влияние на текущий или любой предыдущий периоды, оказывало бы влияние на данный период, но сумму корректировки практически неосуществимо определить, или могло бы оказать влияние на будущие периоды, организация должна раскрыть:

(a) характер изменения в учетной политике;

(b) причины, по которым применение новой учетной политики обеспечивает надежную и более уместную информацию;

(c) для текущего и для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо, сумму корректировки:

(i) для каждой затронутой статьи финансовой отчетности; и

(ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 применяется к организации;

(d) сумму корректировки, относящейся к периодам, предшествующим представленным, насколько это практически осуществимо; и

(e) обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное применение практически неосуществимо для определенного предыдущего периода или периодов, предшествующих представленным, и описание того, как и с какого момента применялось данное изменение в учетной политике.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

30 В том случае, когда организация не применяет новый МСФО, который был выпущен, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть:

(a) данный факт; и

(b) известную или обоснованно оцениваемую информацию, уместную для оценки возможного влияния применения нового МСФО на финансовую отчетность организации в периоде первоначального применения.

31 В соответствии с пунктом 30 организация рассматривает раскрытие следующей информации:

(a) название нового МСФО;

(b) характер предстоящего изменения или изменений в учетной политике;

(c) дата, начиная с которой требуется применение данного МСФО;

(d) дата, по состоянию на которую организация планирует первоначальное применение данного МСФО; и

(e) одно из двух:

(i) обсуждение ожидаемого влияния первоначального применения данного МСФО на финансовую отчетность организации; или

(ii) если такое влияние неизвестно или не может быть обоснованно оценено, заявление о данном факте.

Изменения в бухгалтерских оценках

32 В результате неопределенностей, присущих хозяйственной деятельности, по многим статьям учета финансовой отчетности может быть получена не точная, а лишь расчетная оценка. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой последней доступной надежной информации. Например, могут требоваться расчетные оценки:

(a) безнадежных долгов;

(b) устаревания запасов;

(c) справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств;

(d) сроков полезного использования или ожидаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемых активах; и

(e) гарантийных обязательств.

33 Использование обоснованных расчетных оценок является неотъемлемой частью подготовки финансовой отчетности и не снижает ее надежность.

34 Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей сути пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

35 Изменение в применяемой базе оценки является изменением в учетной политике, а не изменением в бухгалтерской оценке. Когда трудно отличить изменение в учетной политике от изменения в бухгалтерской оценке, данное изменение учитывается как изменение в бухгалтерской оценке.

36 Влияние изменения в бухгалтерской оценке, отличное от изменения, к которому применяется пункт 37, должно быть признано перспективно посредством включения в состав прибыли или убытка в:

(a) периоде, когда изменение имело место, если изменение влияет только на данный период; или

(b) периоде, когда изменение имело место, и будущих периодах, если изменение влияет как на данный, так и на будущие периоды.

37 В той мере, в какой изменения в бухгалтерских оценках приводят к изменениям в активах и обязательствах или имеют отношение к какой-либо статье собственного капитала, изменения в бухгалтерских оценках должны быть признаны путем корректировки балансовой стоимости соответствующего актива, обязательства или статьи собственного капитала в периоде изменения.

38 Перспективное признание влияния изменения в бухгалтерской оценке означает, что данное изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов. Например, изменение в расчетной оценке суммы безнадежных долгов влияет только на прибыль или убыток текущего периода и поэтому признается в текущем периоде. Однако изменение расчетного срока полезного использования или предполагаемых особенностей потребления будущих экономических выгод, заключенных в амортизируемом активе, влияет на расходы по амортизации в текущем периоде и в каждом будущем периоде в течение оставшегося срока полезного использования актива. В обоих случаях влияние изменения, относящееся к текущему периоду, признается как доход или расход в текущем периоде. Влияние изменения на будущие периоды, при его наличии, признается как доход или расход в этих будущих периодах.

Раскрытие информации

39 Организация должна раскрыть характер и сумму изменения в бухгалтерской оценке, которая оказывает влияние в текущем периоде, или, как ожидается, окажет влияние в будущих периодах, за исключением раскрытия информации о влиянии на будущие периоды, когда практически неосуществимо оценить данное влияние.

40 Если величина влияния на будущие периоды не раскрывается в связи с тем, что оценка не является практически осуществимой, то организация должна раскрыть данный факт.

Ошибки

41 Ошибки могут возникать в отношении признания, оценки, представления или раскрытия элементов финансовой отчетности. Финансовая отчетность не соответствует МСФО, если она содержит существенные ошибки либо несущественные ошибки, которые совершены умышленно с целью достижения определенного представления финансового положения, финансовых результатов или денежных потоков организации. Потенциальные ошибки текущего периода, обнаруженные в том же периоде, исправляются до одобрения финансовой отчетности к выпуску. Однако иногда существенные ошибки остаются необнаруженными до наступления последующего периода, и тогда такие ошибки предыдущих периодов исправляются путем пересчета сравнительной информации, представленной в финансовой отчетности за данный последующий период (см. пункты 42 — 47).

42 За исключением случаев, описанных в пункте 43, организация должна ретроспективно исправить существенные ошибки предыдущих периодов после их обнаружения в первом комплекте финансовой отчетности, одобренной к выпуску, посредством:

(a) пересчета сравнительных данных за представленный предыдущий период (периоды), в котором (которых) была допущена ошибка; или

(b) пересчета остатков на начало периода активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего из представленных предыдущих периодов, если ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных предыдущих периодов.

Ограничения на ретроспективное исправление

43 Ошибка предыдущих периодов должна быть исправлена путем ретроспективного исправления, за исключением случаев, когда практически неосуществимо определить влияние ошибки применительно к определенному периоду или кумулятивное влияние данной ошибки.

44 В том случае, когда практически неосуществимо определить влияние ошибки применительно к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более из представленных предыдущих периодов, организация должна пересчитать остатки на начало периода активов, обязательств и собственного капитала для самого раннего периода, в отношении которого ретроспективное исправление практически осуществимо (который может быть текущим периодом).

45 В том случае, когда практически неосуществимо определить на начало текущего периода кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды, организация должна пересчитать сравнительную информацию, с тем чтобы исправить ошибку перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо.

46 Корректировка ошибки предыдущих периодов не включается в состав прибыли или убытка за период, в котором была обнаружена данная ошибка. Любая представленная информация о предыдущих периодах, включая обобщенные финансовые данные за прошлые периоды, пересчитывается на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо.

47 В том случае, когда практически неосуществимо определить сумму ошибки (например, ошибка в применении учетной политики) за все предыдущие периоды, организация, в соответствии с пунктом 45, пересчитывает сравнительную информацию перспективно с самой ранней даты, с которой это практически осуществимо. Таким образом, организация не учитывает возникшую до этой даты часть кумулятивной корректировки активов, обязательств и собственного капитала. Если исправление ошибки одного или более предыдущих периодов практически неосуществимо, следует руководствоваться пунктами 50 — 53.

48 Исправления ошибок отличаются от изменений в бухгалтерских оценках. Бухгалтерские оценки по своей сути являются приближенными значениями, для которых может потребоваться пересмотр по мере поступления дополнительной информации. Например, прибыль или убыток, признанные в результате исхода условного факта хозяйственной жизни, не являются исправлением ошибки.

Раскрытие информации об ошибках предыдущих периодов

49 При применении пункта 42 организация должна раскрыть следующее:

(a) характер ошибки предыдущих периодов;

(b) для каждого из представленных предыдущих периодов, насколько это практически осуществимо, сумму корректировки:

(i) для каждой затронутой статьи финансовой отчетности; и

(ii) для базовой и разводненной прибыли на акцию, если МСФО (IAS) 33 применяется к организации;

(c) сумму корректировки на начало самого раннего из представленных предыдущих периодов; и

(d) обстоятельства, которые привели к наличию условия, при котором ретроспективное исправление практически неосуществимо для определенного предыдущего периода, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.

Повторение раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.

Практическая неосуществимость в отношении ретроспективного применения и ретроспективного исправления

50 В некоторых обстоятельствах практически неосуществимо произвести корректировку сравнительной информации за один или более предыдущих периодов для достижения сопоставимости с текущим периодом. Например, данные не могли быть собраны в предыдущем периоде (предыдущих периодах) таким образом, чтобы было возможно ретроспективное применение новой учетной политики (включая ее перспективное применение к предыдущим периодам для целей пунктов 51 — 53) или ретроспективное исправление путем корректировки ошибки предыдущих периодов, и восстановление данной информации может быть практически неосуществимо.

51 При применении учетной политики к элементам финансовой отчетности, признанным или раскрытым в отношении операций, прочих событий или условий, часто бывает необходимо выполнять расчетные оценки. Расчетная оценка по своей сути является субъективной величиной, и расчетные оценки могут быть получены после отчетного периода. Выполнение расчетных оценок потенциально более затруднительно при ретроспективном применении учетной политики или ретроспективном исправлении для корректировки ошибки предыдущих периодов в связи с более длительным периодом времени, которое могло пройти с момента возникновения соответствующей операции, прочего события или условия. Однако цель расчетных оценок, относящихся к предыдущим периодам, остается такой же, что и для расчетных оценок, выполненных в текущем периоде, а именно отражение в расчетной оценке обстоятельств, которые существовали на момент возникновения операции, прочего события или условия.

52 Таким образом, ретроспективное применение новой учетной политики или исправление ошибки предыдущих периодов требуют отличать информацию, которая:

(a) подтверждает обстоятельства, существовавшие на дату (даты) возникновения операции, прочего события или условия; и

(b) была бы доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску,

от другой информации. Для некоторых видов расчетных оценок (например, оценка по справедливой стоимости, для которой используются значительные ненаблюдаемые исходные данные) практически неосуществимо провести различие между этими видами информации. Если ретроспективное применение или ретроспективное исправление потребуют проведения существенной расчетной оценки, для которой невозможно различить эти два вида информации, то применение новой учетной политики или исправление ошибки предыдущих периодов ретроспективно практически неосуществимо.

53 Появившаяся позднее информация не должна использоваться при применении новой учетной политики или исправлении ошибок в отношении предыдущего периода для определения допущений о том, каковы могли бы быть намерения руководства в предыдущем периоде, или при определении сумм, признанных, оцененных или раскрытых в предыдущем периоде. Например, в том случае, когда организация исправляет ошибку предыдущих периодов, допущенную при расчете величины ее обязательства перед работниками в отношении накопленных отпусков по болезни в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», она не принимает в расчет информацию о сезоне необычно сильного гриппа, имевшего место в следующем периоде, которая стала известна после того, как финансовая отчетность за данный предыдущий период была одобрена к выпуску. Тот факт, что при внесении изменений в сравнительную информацию, представленную за предыдущие периоды, часто требуются существенные расчетные оценки, не препятствует надежным корректировкам или исправлениям сравнительной информации. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

Дата вступления в силу и переходные положения (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

54 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2005 года или после этой даты. Досрочное применение приветствуется. Если организация применит настоящий стандарт для периода, начинающегося до 1 января 2005 года, она должна раскрыть данный факт.

54A [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому он не включен в настоящую редакцию.]

54B. Пункт исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

54C МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости», выпущенным в мае 2011 года, внесены поправки в пункт 52. Организация должна применить данные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 13.

54D. Пункт исключен. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

54E МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», выпущенным в июле 2014 года, внесены изменения в пункт 53 и удалены пункты 54A, 54B и 54D. Организация должна применить указанные поправки одновременно с применением МСФО (IFRS) 9. (в ред. МСФО (IFRS) 9 (в редакции 2014 года), утв. Приказом Минфина РФ от 27.06.2016 N 98н)

54F Документом «Поправки к ссылкам на «Концептуальные основы» в стандартах МСФО», выпущенным в 2018 году, внесены поправки в пункты 6 и 11(b). Организация должна применять данные поправки в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение при условии, что организация одновременно также применяет все прочие поправки, внесенные документом «Поправки к ссылкам на «Концептуальные основы» в стандартах МСФО». Организация должна применять поправки к пунктам 6 и 11(b) ретроспективно в соответствии с требованиями настоящего стандарта. Однако если организация определит, что ретроспективное применение будет практически неосуществимым или потребует чрезмерных затрат или усилий, она должна применять поправки к пунктам 6 и 11(b) в соответствии с пунктами 23 — 28 настоящего стандарта. Если ретроспективное применение какой-либо поправки, предусмотренной «Поправками к ссылкам на «Концептуальные основы» в стандартах МСФО», потребует чрезмерных затрат или усилий, организация при применении пунктов 23 — 28 настоящего стандарта должна рассматривать любое упоминание термина «практически неосуществимо», кроме последнего предложения пункта 27, как «требует чрезмерных затрат и усилий», а упоминание «практически осуществимо» — как «возможно без чрезмерных затрат или усилий». (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

54G Если организация не применяет МСФО (IFRS) 14 «Счета отложенных тарифных разниц», то при применении пункта 11(b) к остаткам по счету отложенных тарифных разниц организация должна по- прежнему обращаться к определениям, критериям признания и концепциям оценки, изложенным в «Концепции подготовки и представления финансовой отчетности» <*>, а также рассматривать их применимость, вместо применения аналогичных положений «Концептуальных основ». Остаток по счету тарифных разниц — это остаток счета расходов (или доходов), который не признается в качестве актива или обязательства в соответствии с другими применимыми МСФО, но который включен либо, как ожидается, будет включен в расчет устанавливаемого(ых) органом, регулирующим тарифы, тарифа (тарифов), который(ые) может (могут) взиматься с покупателей. Орган, регулирующий тарифы — это уполномоченный орган, который в соответствии с нормативным правовым актом наделен правом устанавливать тариф или диапазон тарифов, являющихся обязательными для организации. Орган, регулирующий тарифы, может представлять собой третью сторону либо связанную сторону по отношению к организации, включая собственный руководящий орган организации, если согласно законодательному либо нормативному правовому акту данный орган обязан устанавливать тарифы, как в интересах покупателей, так и с целью обеспечения общей финансовой жизнеспособности организации. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

<*> Ссылка является ссылкой на «Концепцию подготовки и представления финансовой отчетности» КМСФО, принятую в 2001 году Советом по МСФО. (в ред. Приказа Минфина РФ от 30.10.2018 N 220н)

54Н Документом «Определение существенности» (поправки к МСФО (IAS) 1 и МСФО (IAS) 8), выпущенным в октябре 2018 года, внесены изменения в пункт 7 МСФО (IAS) 1 и пункт 5 МСФО (IAS) 8, а также удален пункт 6 МСФО (IAS) 8. Организация должна применять указанные поправки перспективно в отношении годовых отчетных периодов, начинающихся 1 января 2020 года или после этой даты. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящие поправки в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт. (в ред. Поправок, утв. Приказом Минфина РФ от 05.08.2019 N 119н)

Прекращение действия других документов

55 Настоящий стандарт заменяет собой МСФО (IAS) 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике», пересмотренный в 1993 году.

56 Настоящий стандарт заменяет собой следующие разъяснения:

(a) Разъяснение ПКР (SIC) — 2 «Последовательность — капитализация затрат по заимствованиям»; и

(b) Разъяснение ПКР (SIC) — 18 «Последовательность — альтернативные методы».

Рекомендации по устранению ошибок в МСФО-отчетности

Иногда даже тщательная проверка МСФО-отчетов не гарантирует отсутствие в них ошибок. Исправление ошибок — чаще всего сложная, но вполне выполнимая задача. В статье рассматривается, с помощью каких способов можно исправить ошибки в уже готовой отчетности, составленной в соответствии с МСФО.

Прежде всего, важно продумать мероприятия, которые позволят избежать ошибок. В зависимости от вида ошибки нужно строить и порядок ее исправления. Рассмотрим виды ошибок и рекомендации, которые дает МСФО в части их исправления. 

Требования к исправлению ошибок в МСФО

 Порядок исправления ошибок и их классификация рассматриваются в МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

 Ошибки предыдущих периодов — это пропуски или искажения в финансовой отчетности предприятия для одного или более периодов, возникающие вследствие неиспользования либо неверного использования надежной информации, которая:

•  имелась в наличии, когда финансовая отчетность за те периоды была утверждена к выпуску; 
•  могла обоснованно ожидаться быть полученной и рассмотренной в ходе подготовки и представления этой финансовой отчетности.

В связи с дефиницией «ошибки предыдущих периодов», представленной в МСФО (IAS) 8, особое значение приобретают понятия «существенность» и «существенный». Дело в том, что ошибки в МСФО классифицируются по принципу существенных и несущественных. Однако если финансовая отчетность содержит существенную ошибку, она не только не может считаться достоверной, но и не может соответствовать требованиям, предъявляемым МСФО. Причины возникновения ошибок могут быть разнообразными (рис. 1).

Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажения, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи либо их сочетание могут быть определяющим фактором.

МСФО (IAS) 8

 Рис. 1. Основные причины возникновения ошибок в отчетности по МСФО 

МСФО (IAS) 8 рассматривает ошибки не только текущего периода, но и предыдущих периодов. В этой связи рекомендуется использовать ретроспективный пересчет.

Ретроспективный пересчет означает корректировку признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если ошибка предыдущего периода не имела места никогда.

Необходимо также следить, чтобы ошибки, допущенные в текущем отчетном периоде, не повлияли на статьи отчетности в следующем отчетном периоде.

Следующий алгоритм помогает понять, каким образом необходимо исправить ошибку отчетного периода (рис. 2).

 Рис. 2. Алгоритм исправления ошибок в отчетности по МСФО 

Таким образом, международная практика рекомендует исправлять ошибки прошлых периодов с помощью ретроспективного пересчета.

Ретроспективный пересчет не всегда удается осуществить. Если невозможно определить, какое влияние оказывает ошибка на сравнительную информацию за один или более периодов, необходимо пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, для которого ретроспективный пересчет возможен. Отсюда следует, что корректировка ошибки предыдущего периода не включается в прибыль или убыток за период, в котором обнаружена ошибка. 

Пример

Если ошибка касается отдельного участка учета, следует учитывать, что, возможно, изменения затронут и другие статьи. Например, если компания по каким-либо причинам не начисляла амортизацию основных средств или начисляла, но обнаружила в расчетах ошибку, следует пересмотреть и при необходимости исправить следующие статьи отчетности: «Основные средства», «Нераспределенная прибыль / непокрытый убыток», «Налоги на прибыль». Корректировка также может потребоваться для отчета об изменениях в капитале и для отчета о движении денежных средств. 

Стандарт подчеркивает, что необходимо различать корректировку ошибок и изменения в бухгалтерских оценках. Так, бухгалтерские оценки по мере поступления информации могут корректироваться. Часто бухгалтерские оценки связаны с текущими судебными разбирательствами компании, когда вероятность предполагаемого исхода с течением времени может меняться. В этом случае в зависимости от вероятности исхода судебного дела компании следует отразить либо условное обязательство, либо признать резерв. Ошибки в данном случае не возникает. 

Раскрытие информации об ошибках в отчетности: рекомендации

Если ошибок все же избежать не удалось и они относятся к предыдущему периоду, следует раскрыть информацию о них в финансовой отчетности. Для последующих периодов раскрывать эту же информацию повторно не требуется. Требования к раскрытию информации об ошибках представлены на рис. 3.

Рис. 3. Требования к раскрытию информации об ошибках предыдущего периода 

Одно из самых важных требований МСФО (IAS) 8 — корректировка ошибки предыдущего периода требует отличать информацию, которая обеспечивает доказательство условий, существовавших на дату или даты, на которую (-ые) операция, прочее событие имели место, которая была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску, от другой информации.

Таким образом, для исправления ошибок должны существовать доказательства, что исправляемый факт имел место быть. Лучше всего, чтобы доказательства были документально подтверждены. Желательно по возможности приложить также все необходимые расчеты, подтверждающие исправление ошибки. 

Пример

Отражение исправления ошибок в отчетности можно представить в виде таблицы. 

Выдержка из отчета о совокупном доходе компании ООО «Турист»

Статья	2013 год	2013 год (пересчет)
Выручка	238 568	208 456
Себестоимость продаж	(125 458)	(115 478)
Прибыль до налога на прибыль	113 110	92 978
Налог на прибыль	(22 622)	(18 596)
Прибыль	90 488	74 382

В качестве рекомендаций для исправления ошибок в отчетности по МСФО можно привести следующие:

1. Важно четко понимать взаимосвязь, как одна статья повлияет на другую, для того чтобы исправить ошибку. При необходимости следует привлекать консультантов и аудиторов.
2. Лучше всего не допускать ошибок, чтобы не пришлось их потом исправлять, — для этого следует проводить мероприятия по выявлению ошибок с помощью методов внутреннего контроля.
3. Следует учитывать риски возникновения мошенничества. Перечень наиболее распространенных из них представлен на рис. 4. Именно на эти факторы чаще всего обращают внимание аудиторы при проверке.

 Рис. 4. Наиболее распространенные риски возникновения мошенничества при подготовке финансовой отчетности 

Еще одна ошибка, которую часто совершают специалисты МСФО из-за нехватки времени, — это пересмотр оценок в связи с изменившимися условиями деятельности фирмы. Факт того, что оценка может меняться со временем, необходимо принять во внимание.

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 компания должна исправить все ошибки, которые имели место быть, еще до подписания отчетности по МСФО. Корректировке в случае обнаружения ошибки подлежит текущий период, а если ошибка затрагивает и предыдущие периоды, необходимо пересчитать показатели до раннего отчетного периода, в котором обнаружена ошибка (используя ретроспективный пересчет). 

Пример

Компания «Альфа» обнаружила ошибку в своей финансовой отчетности после ее утверждения и объявления дивидендов. Обнаруженная ошибка затрагивает конечный финансовый результат периода — нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) компании. Так как после объявления дивидендов ошибка не исправлена, их размер нельзя изменить, поэтому скорректировать сумму дивидендов необходимо за счет других будущих периодов. 

Особо тщательной проверке должна быть подвержена информация, переносимая из данных РСБУ в МСФО, а также расчеты трансформационных корректировок. Лучше всего, если этот процесс автоматизирован — в этом случае можно проверить формулы, которые заданы программой. Большинство ошибок на этом этапе связано с арифметическими просчетами, задвоением переносимых данных, а также неправильным знаком, поставленным при трансформационной корректировке.

Сложность использования МСФО (IAS) 8 заключается в применении на практике нескольких аспектов:

• использование понятия «существенность»;
• порядок оформления исправленных ошибок. 

Рассмотрим каждый из этих аспектов. В МСФО (IAS) 8 понятие «существенность» используется при ретроспективном пересчете. Существенными являются такие пропуски или искажения, которые в отдельности или в совокупности способны повлиять на решения пользователей. Использование числовых или процентных данных МСФО (IAS) 8 не предлагает. В стандарте говорится только, что на существенность ошибки влияет характер и размер статьи. Специалисты по МСФО чаще всего используют в данной ситуации профессиональное суждение, которое не всегда оправдывает себя, ведь иногда существенные ошибки пропускаются.

Порядок оформления исправления ошибок также не регулируется МСФО (IAS) 8. В качестве рекомендаций можно представить следующие:

• сумму ошибки следует раскрыть отдельной строкой;
• в примечаниях к финансовой отчетности следует описать ошибку более подробно, а также сделать раскрытие по расчетам, с помощью которых была найдена сумма ошибки;
• в зависимости от исправляемой статьи следует откорректировать и остальные показатели, связанные с ней; например, если ошибка возникла в статье «Нераспределенная прибыль прошлых лет», сумму исправлений можно также представить в отчете об изменении капитала, при необходимости в отчете о прибылях и убытках. 

Как не допускать ошибок в отчетности по МСФО

Исправление ошибок, особенно прошлых периодов, требует от бухгалтеров большой самоотдачи. Поэтому лучше всего придерживаться следующей стратегии: еще во время ведения учета решать возникающие вопросы и вносить исправления в учет, перепроверять данные, назначать ответственных лиц. Хорошо, если в компании действует собственная служба аудита или внутреннего контроля. Так с помощью специальных тестов и других методов внутреннего контроля выявить ошибки гораздо легче. В противном случае у бухгалтера по МСФО возрастет трудоемкость работ. Тогда рекомендуется делать проверку с помощью нескольких ключевых точек:

• проверка РСБУ отчетности;
• проверка правильности переноса данных из отчетности РСБУ в отчетность по МСФО и составление трансформационных корректировок;
• проверка обновлений в МСФО и правильности отражения данных в этой связи. 

Далее необходимо назначить ответственных за проверку по каждой ключевой точке. По возможности лучше, чтобы один и тот же материал просмотрел не один, а несколько специалистов, тогда шансы определить ошибку значительно повысятся.

Чаще всего ошибки совершаются даже не из-за того, что планируется мошенничество с финансовой отчетностью, а из-за невнимательности, неправильного применения положений учетной политики, математических просчетов. Если для составления отчетности по МСФО компания применяет Excel или программные продукты, то с помощью вводимых формул легче проверить информацию и найти ошибки.

С целью избежать ошибок при оценке активов и обязательств по справедливой стоимости лучше всего использовать подход документального оформления расчетов. Такой подход применим и другим видам оценок.

Для того чтобы не допускать ошибок из-за обновлений в МСФО, следует посещать курсы повышения квалификации, где в оперативные сроки можно узнать об основных изменениях в стандартах. Например, в настоящее время для специалистов МСФО, имеющих аттестат ДипИФР (для членов Института ДипИФР), курсы повышения квалификации стали обязательными. Если нет возможности пройти такие курсы всему отделу по МСФО, следует организовать их для руководящего состава. Понесенные затраты на курсы окупятся снижением времени на подготовку и проверку отчетности по МСФО и отсутствием возможных ошибок из-за обновлений стандартов. 

Таким образом, исправление ошибок в отчетности по МСФО — кропотливое и трудоемкое дело. Для этого при решении сложных вопросов следует своевременно прибегать к помощи консультантов, учитывать изменения в МСФО, а также не пренебрегать методами внутреннего контроля.

Поделиться ссылкой на статью в соцсетях:

Что такое существенная ошибка в бухгалтерском учете?

Основной нормативный акт, регулирующий порядок исправления ошибок в учете — ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (утверждено приказом Минфина от 28.10.2010 № 63н). Согласно ПБУ ошибкой не может быть неточность в учете или отчетности, возникшая из-за появления сведений уже после внесения в учет факта хозяйственной деятельности.

ПБУ 22/2010 делит ошибки в учете на существенные и несущественные. Существенная ошибка — та, которая сама по себе или в совокупности с другими ошибками за отчетный период способна повлиять на экономические решения пользователей, принимаемых на основе бухотчетности за этот отчетный период.

Законодательство не устанавливает фиксированный размер существенной ошибки — налогоплательщик должен выявить его самостоятельно в абсолютном или процентном выражении. Уровень существенности, свыше которого ошибка считается существенной, должен быть указан в учетной политике.

Чиновники в некоторых нормативных актах рекомендовали установить уровень существенности равным 5% от показателя статьи отчетности или суммарного размера актива или обязательства (п. 1 приказа Минфина от 11.05.2010 № 41н, п. 88 приказа Минфина от 28.12.2001 № 119н, в настоящее время эти приказы утратили силу). Мы предлагаем установить одновременно и абсолютный, и относительный показатель определения существенной ошибки. Абсолютный показатель фирма может установить в произвольном размере.

Пример формулировки для учетной политики:

Ошибка признается существенной, если сумма искажений превышает … тыс. руб. или величина ошибки составляет 5% от общего размера актива (обязательства), значения показателя бухгалтерской отчетности.

О том, чем нужно руководствоваться при составлении бухгалтерской учетной политики, читайте в материале «ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (нюансы)».

Если отдельная ошибка не является существенной, согласно установленному критерию, но в отчетном периоде аналогичных ошибок много — например, бухгалтер неправильно принимает к учету средства индивидуальной защиты, — то рассматривать эти ошибки нужно в совокупности, поскольку суммарно они могут быть признаны существенными.

Для существенных ошибок в бухгалтерском учете установлены отдельные правила исправления.

Исправление ошибок в бухгалтерской документации

Алгоритм исправления неточностей в бухучете зависит от того, где была совершена ошибка — в первичке и регистрах или в самой отчетности, сроков выявления ошибки и от того, является ли она существенной.

Существуют следующие способы исправления в первичке и регистрах:

• Корректурный — используется в бумажных документах; неправильные сведения зачеркивают так, чтобы можно было прочесть первоначальную информацию, и рядом делают верную запись. Исправление должно быть заверено Ф. И. О. и подписью ответственного лица, датой и печатью компании (п. 7 ст. 9 закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ).

ВНИМАНИЕ! Есть ряд документов, исправления в которых недопустимы. К ним относятся кассовые и банковские документы.

• «Красное сторно» — применяется в случае неправильной проводки счетов. При рукописном вводе ошибочная проводка повторяется красными чернилами, при этом выделенные красным суммы при подсчете итогов нужно вычитать. В итоге неверная запись аннулируется, а вместо нее нужно сделать новую проводку с верными счетами и суммой. Если учет ведется в типовой компьютерной программе, то обычно достаточно сделать проводку с той же корреспонденцией, но сумму указать со знаком минус. Запись в регистрах будет вычитаться и нивелировать неверную проводку. Далее следует сделать верную.
• Дополнительная проводка — используется если первоначальная корреспонденция счетов была правильной, но с неверной суммой, либо если операция не была зафиксирована вовремя. Компания на недостающую сумму составляет дополнительную проводку, а если первоначальная сумма была завышена, то делает проводку на необходимую разницу с применением красного сторно. Также бухгалтер обязан составить справку-пояснение о причине исправления.

О том, как составить такую справку, читайте в статье «Бухгалтерская справка об исправлении ошибки – образец».

Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете за 2022 год

Порядок исправлений зависит от существенности ошибки и периода выявления:

• Ошибки 2022 года, выявленные до конца 2022 года, исправляем в том месяце, в котором они были выявлены.
• Несущественную ошибку, допущенную в 2021 году, но выявленную в 2022-м, уже после утверждения отчетности за 2021 год, исправляем записями по соответствующим счетам бухучета в том месяце 2022 года, в котором ошибку выявили; прибыль или убыток, полученные в результате исправления ошибки, относим на счет 91.
• Ошибка 2022 года, которую обнаружили в 2023 году, но до даты подписания бухотчетности за 2022 год, исправляем путем внесения записи в операции бухучета за декабрь 2022 года. Аналогично исправляются и существенные ошибки в учете, которые были обнаружены после подписания отчетности за 2022 год, но до даты ее предоставления госоргану или собственникам (акционерам).
• Если ошибка 2022 года существенная, а отчетность за 2022 год уже подписана и предоставлена собственникам (акционерам) и госорганам, но не утверждена, исправляем ее учетными записями, которые будут датированы декабрем 2022 года. При этом в новом варианте бухотчетности нужно указать, что эта отчетность заменяет первоначально предоставленную и указать основания для замены.

ВНИМАНИЕ! Новую отчетность нужно обязательно представить всем адресатам, кому представлялась предыдущая неисправленная отчетность.

• Существенная ошибка за 2022 год выявлена после утверждения бухотчетности за 2022 год — исправляем записями по счетам бухучета уже в 2023 году. В проводках будет задействован счет 84.

Пример:

Бухгалтер ООО «Перспектива» в мае 2023 года обнаружил, что не отразил в операциях за 2022 год арендную плату в размере 100 000 руб. Это существенная ошибка согласно учетной политике ООО «Перспектива», к тому же она выявлена после утверждения отчетности за 2022 год. Бухгалтер сделает проводку:

Дт 84 Кт 76 на сумму 100 000 руб. — выявлен ошибочно не отраженный расход за 2022 год.

Кроме того, ООО «Перспектива» должно сдать уточненку по налогу на прибыль за 2022 год.

Также при исправлении существенной ошибки, обнаруженной после утверждения годовой отчетности, нужно произвести ретроспективный перерасчет показателей бухгалтерской отчетности — это процедура приведения показателей отчетности в соответствующий вид так, как будто ошибка не была допущена. Например, если после ретроспективного пересчета данных показатель прибыли за 2022 год уменьшился с 200 000 руб. до 100 000 руб., то в отчетах 2023 года в графах сравнительных данных за 2022 год следует указывать уже не 200 000 руб. (по утвержденному отчету), а 100 000 руб. (по исправлению). Эту процедуру разрешено не делать компаниям, применяющим упрощенные способы ведения бухучета.

О том, какую отчетность сдают компании, ведущие учет упрощенным способом, читайте в материале «Упрощенная бухгалтерская финансовая отчетность — КНД 0710096».

Информацию о выявленных существенных ошибках прошлых лет, которые были исправлены в отчетном периоде, нужно обязательно указывать в пояснительной записке к годовой бухотчетности. Юрлицо должно указать характер ошибки, сумму корректировки по каждой статье отчетности и корректировку вступительного сальдо. Если организация указывает информацию о прибыли, приходящейся на 1 акцию, то в пояснительной записке также указывается сумма корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли на 1 акцию.

Какие еще сведения нужно указывать в пояснительной записке, рассказывается в статье «Составляем пояснительную записку к бухгалтерскому балансу (образец)».

В соответствии с письмом Минфина от 22.01.2016 № 07-01-09/2235 организация имеет право самостоятельно разработать алгоритм исправления ошибок в учете и отчетности на основании действующего законодательства. Выбранный порядок рекомендуем закрепить в учетной политике.

Исправление ошибок в налоговом учете

Если положения ПБУ 22/2010 являются актуальными для юрлиц, поскольку самозанятое население не обязано вести бухучет, то порядок исправления ошибок в налоговом учете касается и предпринимателей, и организации.

Согласно ст. 314 НК РФ исправлять ошибки в налоговых регистрах нужно корректурным способом: должна быть подпись лица, исправившего регистр, дата и обоснование исправления.

Порядок исправления ошибок в налоговом учете подробно расписан в ст. 54 НК РФ.

Если ошибка в расчете налоговой базы за прошлые годы была обнаружена в текущем отчетном периоде, то нужно провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за период совершения ошибки.

Если определить период совершения ошибки нельзя, то перерасчет производится в том отчетном периоде, в котором найдена ошибка.

Ошибки в налоговом учете, в результате чего налоговая база была занижена, а значит, и недоплачен налог в бюджет, нужно не только исправить, но и предоставить в ИФНС уточненку за период совершения ошибки (ст. 81 НК РФ). Однако если ошибка обнаружена в ходе налоговой проверки, то подавать уточненку не нужно. При этом сумма недоимки или переплаты будет зафиксирована в материалах проверки, и налоговики внесут эти данные в карточку лицевого счета компании. Если же фирма передаст в налоговый орган уточненку, то данные в карточке задвоятся.

Если на конец года имеет место спор с ИФНС и велика вероятность доначислений налогов (штрафных санкций), то в бухотчетности надо признать оценочное обязательство. Подробнее об этом – в материале «Налоговый спор = оценочное обязательство».

В том случае, когда компания переплатила налог из-за собственной ошибки, она может подать уточненку или же не исправлять ошибку (например, сумма переплаты незначительная). Еще один вариант, которым может воспользоваться фирма, — уменьшить налоговую базу в периоде обнаружения ошибки на величину завышения налоговой базы в предыдущем периоде. Так можно сделать при расчете транспортного налога, НДПИ, УСН и налога на прибыль.

ВНИМАНИЕ! Таким способом нельзя воспользоваться при выявлении ошибок по расчету НДС, поскольку исправлять завышенный НДС можно только путем сдачи уточненки за период совершения ошибки.

Если фирма работала в убыток и выявила ошибку в прошлом периоде, которая увеличит убыток, то эти расходы включать в расчет налога за нынешний период нельзя. Компании следует подать уточненку с новыми суммами расходов и убытка (письмо Минфина от 23.04.2010 № 03-02-07/1-188).

Что делать, если выявлены ошибки в первичных документах, детально разъяснили эксперты КонсультантПлюс. Получите пробный доступ к системе К+ и бесплатно переходите в Путеводитель по налогам.

Штрафы за ошибки в учете

Ошибки в бухгалтерском учете и при составлении отчетности чреваты для компании штрафом. Причем с 10.04.2016 размеры штрафов за неправильное ведение учета выросли — со вступлением в силу закона от 30.03.2016 № 77-ФЗ.

Ст. 15.11 КоАП в новой редакции содержит следующий перечень нарушений и наказаний за них:

Новая редакция ст. 15.11 КоАП	Старая редакция (действует по нарушениям, совершенным до 10.04.2016)
Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше	Искажения в учете, которые привели к занижению налогов и сборов на 10% и больше
Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше	Искажения любой статьи бухотчетности на 10% и больше
Фиксация мнимого, притворного объекта бухучета или не совершившегося события	—
Ведение счетов бухучета вне регистров	—
Составление бухотчетности не на основе сведений из регистров бухучета	—
Отсутствие первички, регистров учета или аудиторского заключения	—
Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 5 000 до 10 000 руб.	Штраф за нарушение, выявленное впервые: от 2 000 до 3 000 руб.
Штраф за повторное нарушение: от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификация ответственного должностного лица на срок до 2 лет	—
Оштрафовать могут в течение 2 лет с момента нарушения	Оштрафовать могут в течение 1 года с момента нарушения

Таким образом, чиновники расширили перечень нарушений в бухучете и отчетности, за которые будут отныне штрафовать, и увеличили санкции, а также срок, в течение которого компанию могут наказать.

Итоги

Ошибки в бухгалтерском и налоговом учете — головная боль бухгалтера, поскольку это означает перерасчет статей бухотчетности и сумм уплаченных налогов. А если ошибку выявили налоговики на проверке, то компания еще и заплатит штраф, а должностное лицо будет дисквалифицировано (в случае если нарушения выявлялись неоднократно).

18 мая 2018 года в Минюсте прошли регистрацию федеральные стандарты бухучета для организаций госсектора: СГС «Учетная политика»^[1] и СГС «События после отчетной даты»^[2]. Ввести их в действие планировалось еще с 2018 года, однако сроки передвинулись на 2019 год. Вкратце осветим основные положения этих документов.

СГС «Учетная политика»

Положения стандарта в части особенностей формирования, утверждения и изменения учетной политики практически полностью дублируют положения Закона о бухгалтерском учете^[3] и Инструкции № 157н^[4], то есть здесь ничего не поменяется. Остановимся на нововведениях, касающихся порядка отражения в бюджетной (бухгалтерской) отчетности последствий изменения учетной политики, оценочных значений и исправлений ошибок.

Последствия корректировки учетной политики

Порядок применения изменений. Применять измененную учетную политику к фактам хозяйственной жизни необходимо перспективно либо ретроспективно.

Перспективное применение измененной учетной политики осуществляется после даты ее корректировки, а ретроспективное – это как если бы скорректированная учетная политика применялась с момента возникновения соответствующего факта хозяйственной жизни.

В случае, когда меняются законодательство РФ о бухгалтерском учете, положения федеральных и (или) отраслевых стандартов, принимаются или корректируются нормативные правовые акты, регулирующие ведение учета и составление отчетности, последствия изменения учетной политики отражаются в учете и отчетности согласно положениям соответствующих нормативных правовых актов. При отсутствии в названных актах требований по отражению последствий применяется ретроспективный способ.

Таким же способом отражаются последствия изменения учетной политики, вызванного иными причинами, оказавшими или способными оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовый результат или движение денежных средств учреждения.

Оценка последствий корректировки производится в денежном измерении (стоимостном выражении) на дату, с которой применяются изменения в учетной политике.

При применении ретроспективного способа корректировке подлежат:

– показатели отчетности на начало отчетного периода (входящие остатки) по статье «Финансовый результат экономического субъекта» баланса;

– показатели связанных статей отчетности за самый ранний год, предшествующий году, для которого в отчетности раскрываются сравнительные показатели. Информация о корректировке сравнительных показателей предшествующего года (годов) указывается в отчетности текущего отчетного года.

В случае ретроспективного применения измененной учетной политики пересматривать, менять и повторно представлять отчетность за предыдущий год не надо.

Недопустимо применять учетную политику ретроспективно, если оценка в денежном (стоимостном) выражении последствий ее изменения:

– не может быть произведена в связи с недостаточностью (отсутствием) информации за соответствующий предшествующий год;

– требует использования оценочных значений, основанных на информации, которая не была доступна на дату представления отчетности за предшествующий год.

Поэтому в случаях, когда оценить последствия изменения учетной политики для предшествующих годов невозможно, применяется перспективный способ.

Раскрытие последствий в отчетности. В отношении последствий изменения учетной политики в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности приводятся следующие сведения:

1) обоснование изменений;

2) содержание изменений;

3) порядок отражения последствий изменения учетной политики в отчетности, включая указание на обстоятельства, в связи с которыми применяется выбранный порядок, и дата, с которой применяется измененная учетная политика;

4) в случае ретроспективного применения учетной политики:

– суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской (финансовой) отчетности за каждый из предшествующих годов, для которых в отчетности раскрываются сравнительные показатели;

– сумма корректировки, относящаяся к годам, предшествующим тем, для которых в отчетности раскрываются сравнительные показатели. Эта сумма раскрывается по сопоставимым показателям в случае, когда такие корректировки возможно определить;

5) факт невозможности отражения информации относительно сравнительных показателей по году (годам), предшествующему году корректировки учетной политики. При этом одновременно указываются сведения о применении измененной учетной политики.

Оценочное значение

Суть оценочного значения. Оценочным значением является рассчитанное или приблизительно определенное значение какого‑либо показателя, необходимого для ведения учета и (или) отражаемого в отчетности, при отсутствии точного способа его определения. К таким значениям относятся:

– сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов;

– величины оценочных резервов;

– величины амортизационных отчислений;

– стоимость нефинансовых активов (в случаях, предусмотренных федеральными и отраслевыми стандартами бухучета);

– иные значения показателя, необходимого для ведения учета и (или) отражаемого в отчетности, рассчитываемые или приблизительно (оценочно) определяемые на основе экспертных заключений (профессиональных суждений) при отсутствии точного способа его определения.

Изменение оценочного значения, отраженного в учете и отчетности вследствие изменения допущений, обстоятельств, информации, на основе которых были определены суммовые величины оценочных значений, не признается исправлением ошибки, а также изменением учетной политики. Что касается корректировки метода определения (расчета) оценочного значения, то она является изменением учетной политики и подлежит раскрытию в отчетности.

Если корректировка величины какого‑либо показателя учета и отчетности не является следствием изменения учетной политики, такая корректировка признается изменением оценочного значения.

Раскрытие изменения оценочного значения в отчетности. Изменение оценочного значения отражается в бухгалтерской (финансовой) отчетности перспективно, то есть:

– в периоде, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели отчетности только данного отчетного периода;

– в периоде, в котором произошло изменение, и в будущих периодах, если такое изменение влияет на отчетность данного отчетного периода и будущих периодов.

В пояснениях к отчетности отражается следующая информация об изменении оценочного значения:

– описание изменения оценочного значения, повлиявшего на отчетность за отчетный период, с указанием денежных (стоимостных) значений таких изменений;

– описание изменения оценочного значения, которое повлияет на показатели периодов, следующих за отчетным, с указанием денежных (стоимостных) значений таких изменений. Если определить влияние изменения на показатели отчетности за будущие периоды не представляется возможным, об этом сообщается в пояснениях.

Исправление ошибок

СГС «Учетная политика» предусматривает следующие правила исправления ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности в зависимости от периода их выявления (возникновения).

СГС «События после отчетной даты»

Данные учета и созданная на их основе отчетность формируются исходя из существенности фактов хозяйственной жизни, которые оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности учреждения и имели место в период между отчетной датой и датой подписания отчетности. Такие существенные факты называются событиями после отчетной даты.

В целях применения стандарта названные события классифицируются следующим образом:

Для каждого из перечисленных событий установлен свой порядок отражения в учете и отчетности:

В случае, когда информация о событии после отчетной даты не отражена в учете и (или) отчетности, к примеру, по причине позднего поступления первичных документов или в целях соблюдения сроков представления отчетности, описание указанного события и его оценка в денежном выражении приводятся в сопроводительном документе к отчетности либо раскрываются в пояснительной записке (пояснениях) к отчетности.

Если же в период между датой подписания отчетности и датой ее принятия (утверждения) получена новая информация о событии после отчетной даты и (или) произошло (выявлено) событие, которое может оказать существенное влияние на финансовое положение, финансовый результат и (или) движение денежных средств учреждения, описание такого события и его оценка в денежном выражении доводятся до пользователей, которым представляется отчетность.

* * *

Согласно СГС «Учетная политика» применять измененную учетную политику к фактам хозяйственной жизни необходимо перспективно либо ретроспективно. Перспективное применение измененной учетной политики осуществляется после даты ее корректировки, а ретроспективное – это как если бы скорректированная учетная политика применялась с момента возникновения соответствующего факта хозяйственной жизни.

В силу положений СГС «События после отчетной даты» события классифицируются как подтверждающие условия деятельности, существовавшие на отчетную дату или свидетельствующие об условиях деятельности, возникших после отчетной даты. Для каждого случая установлен свой порядок отражения в учете и отчетности.