Если вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету организацией допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, которая подлежит исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н (пп. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Существенность ошибки в бухгалтерском учете
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).
Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать:
следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, из которой будут распределяться дивиденды, погасит ли свой вексель); поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).
Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.
Конкретные критерии существенности в ПБУ 22/2010 не установлены. Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.
Является ли показатель существенным, зависит от его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности существенность показателя определяется совокупностью качественных и количественных факторов.
Определенный организацией критерий существенности ошибки необходимо отразить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.
Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности
Как правило, уровень существенности устанавливается в процентах от значения строки отчетности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% или более.
Пример 1
Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб. Такая же ошибка допущена и в налоговом учете. Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более. Соответствующий расчет представлен в таблице.
Определение уровня существенности ошибки
Наименование строки отчетности
Значение строки до выявления ошибки, руб.
Значение строки после исправления ошибки, руб.
Искажение значения строки отчетности в процентах
1210 «Запасы»
50 000
50 100
0,2 (50 100 руб. – 50 000 руб.) / 50 100 руб.) x 100%)
2120 «Себестоимость продаж»
20 000
19 900
0,5 (20 000 руб. – 19 900 руб.) / 19 900 руб.) x 100%)
2200 «Прибыль (убыток) от продаж»
5 000
5 100
1,96 (5 100 руб. — 5 000 руб.) / 5100 руб.) x 100%)
2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»
1 000
1 100
9,09 (1 100 руб. — 1 000 руб.) / 1100 руб.) x 100%)
2410 «Текущий налог на прибыль»
200
220
9,09 (220 руб. — 200 руб.) / 220 руб.) x 100%)
2400 «Чистая прибыль (убыток)»
800
880
9,09 (880 руб. — 800 руб.) / 880 руб.) x 100%)
Процент искажения значения строк 2300, 2410 и 2400 отчета о финансовых результатах составил 9,09%, т. е. больше 5%. Ошибка является существенной.
Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности
Уровень существенности можно рассчитать и в твердой сумме, например, исходя из среднего значения показателей отчетности. В этом случае значение уровня существенности пересчитывается ежегодно.
Пример 2
В соответствии с учетной политикой уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:
1. Баланс:
по строке 1150 «Основные средства» — 5 млн руб.; по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — 3 млн руб.; по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 2 млн руб.;
2. Отчет о финансовых результатах:
по строке 2110 «Выручка» — 24 млн руб.; по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» — 1 млн руб.
Итого: 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).
Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., составляет 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5×5%).
Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а превышающие 350 тыс. руб., — существенными.
Исправление существенных ошибок
Порядок исправления существенной ошибки зависит от периода, когда она была выявлена, — до утверждения отчетности участниками организации или после (раздел II ПБУ 22/2010).
Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:
когда и какая именно ошибка допущена; на какие строки отчетности повлияла ошибка, в какой сумме и почему признана существенной; когда ошибка выявлена; какими бухгалтерскими записями исправлена ошибка; какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.
Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации
В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются следующим образом:
если ошибка обнаружена до 31 декабря отчетного года — записями на дату выявления ошибки, т. е. в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010); если она выявлена 31 декабря отчетного года или позже — записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).
Следовательно, все ошибки текущего отчетного периода, выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.
Имеется несколько способов исправления данных бухгалтерского учета.
Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или путем доначисления каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.
Для исправления ошибки следует:
- составить бухгалтерскую справку, в которой указать, когда и какая ошибка допущена, когда она выявлена, какими записями исправлена;
- сторнировать неправильные записи;
- сделать правильные записи.
Пример 3
В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.
В этом случае в декабре 2016 г. — месяце обнаружения ошибки — производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).
Пример 4
Организация в марте 2016 г. начислила налог на имущество за I квартал 2016 г. в неверной сумме — 60 000 руб. вместо 40 000 руб. Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.
Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:
СТОРНО Дебет 26 — Кредит 68 — 60000 руб. — сторнирована вся сумма неправильно начисленного налога на имущество за I квартал 2016 г. Дебет 26 — Кредит 68 — 40000 руб. — начислен налог на имущество за I квартал 2016 г.
Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности
Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то порядок исправления этой ошибки зависит от даты ее выявления.
Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям
Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).
Тот факт, что пользователям представляется откорректированный экземпляр, может быть отражен на титульном листе, для чего предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе указывают «1».
Пример 5
Премии рабочим производственного цеха в 2016 г. были начислены в правильной сумме, но при этом была сделана неправильная запись — Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», хотя следовало записать: Дебет 20 «Основное производство», Кредит 70. В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» указана по строке 2220 «Управленческие расходы»).
Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение. Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:
СТОРНО Дебет 26 — Кредит 70 — сторнирована неправильная запись по начислению премий; Дебет 20 — Кредит 70 — произведена правильная запись по начислению премий.
В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж».
Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками
В соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность направляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год
На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
Как установлено в п. 11 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010).
Отметим, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).
Упрощенная процедура исправления ошибок
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример 6
В январе 2017 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 г. Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации. В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Цена ошибки — 500 000 руб. Кроме того, не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.
Данная ошибка признана существенной.
В бухгалтерском учете на 31 декабря 2016 г. произведены исправительные записи:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 26 — 500 000 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит 90, субсчет «Себестоимость продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90; Дебет 99 «Прибыль и убытки», Кредит 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Прибыль/убыток от продаж»; Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит 99 — 500 000 руб. — скорректирована сумма чистой прибыли.
В Отчете о финансовых результатах за 2016 г. значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и изменить другие показатели данного отчета, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т. д.
Пример 7
Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.
В этом случае в июне 2017 г. ошибку надо будет исправить следующим образом:
Дебет 84, Кредит 60 — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19, Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.;
В данной ситуации отчетность за 2016 г. не корректируется.
Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 г. (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за 2017 г. и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 г.
Информация о существенных ошибках
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).
Если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).
ВЫ СТУДЕНТ ММУ (Московский Международный Университет) и ОБУЧАЕТЕСЬ ДИСТАНЦИОННО?
На ЭТОМ сайте, Вы найдете ответы на вопросы тестов ММУ.
Регистрируйтесь, пополняйте баланс и без проблем сдавайте тесты ММУ.
ПРЕИМУЩЕСТВА ПОЛЬЗОВАНИЯ САЙТОМ ЗДЕСЬ
Как посмотреть ответ ИНСТРУКЦИЯ
У ВАС ДРУГОЙ ВУЗ, НЕ БЕДА…..
ПОСМОТРИТЕ ДРУГИЕ НАШИ САЙТЫ С ОТВЕТАМИ — СПИСОК
Если в списке нет Вашего вуза, вернитесь сюда и купите найденный Вами вопрос, иногда предметы полностью совпадают в разных вузах.
Главным критерием учета корректировки ошибки является:
Выберите один ответ.
a. материальность
b. достоверность
c. надежность
d. осмотрительность
ОТВЕТ предоставляется за плату. Цена 4 руб. ВОЙТИ и ОПЛАТИТЬ
- ПРЕДМЕТ: Международные стандарты учета и финансовой отчетности (1/1)
-
КУПЛЕНО РАЗ: 338
/mezhdunarodnye-standarty-ucheta-i-finansovoj-otchetnosti-1-1/74414-glavnym-kriteriem-ucheta-korrektirovki-oshibki-yavlyaetsya
Если у Вас нет времени или желания, сдавать тесты при помощи нашего сайта, напишите нам и Мы сделаем это за Вас. — ОСТАВИТЬ ЗАЯВКУ
МЫ ТАКЖЕ МОЖЕМ ВЫПОЛНИТЬ ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ, ПО ЛЮБОМУ ПРЕДМЕТУ — ОСТАВИТЬ ЗАЯВКУ
НА РЕШЕНИЕ ТЕСТОВ И ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ, ДЕЙСТВУЕТ ГАРАНТИЯ «ЛУЧШЕЙ ЦЕНЫ«, напишите нам, кто Вам предлагает дешевле чем у нас и где Вам это предлагают, мы проверим и если информация подтвердится, мы сделаем дешевле чем у них.
Если вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету организацией допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, которая подлежит исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н (пп. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Существенность ошибки в бухгалтерском учете
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).
Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать:
следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, из которой будут распределяться дивиденды, погасит ли свой вексель); поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).
Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.
Конкретные критерии существенности в ПБУ 22/2010 не установлены. Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.
Является ли показатель существенным, зависит от его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности существенность показателя определяется совокупностью качественных и количественных факторов.
Определенный организацией критерий существенности ошибки необходимо отразить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.
Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности
Как правило, уровень существенности устанавливается в процентах от значения строки отчетности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% или более.
Пример 1
Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб. Такая же ошибка допущена и в налоговом учете. Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более. Соответствующий расчет представлен в таблице.
Определение уровня существенности ошибки
Наименование строки отчетности
Значение строки до выявления ошибки, руб.
Значение строки после исправления ошибки, руб.
Искажение значения строки отчетности в процентах
1210 «Запасы» 50 000
50 100
0,2 (50 100 руб. – 50 000 руб.) / 50 100 руб.) x 100%) 2120 «Себестоимость продаж» 20 000
19 900
0,5 (20 000 руб. – 19 900 руб.) / 19 900 руб.) x 100%) 2200 «Прибыль (убыток) от продаж» 5 000
5 100
1,96 (5 100 руб. — 5 000 руб.) / 5100 руб.) x 100%) 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» 1 000
1 100
9,09 (1 100 руб. — 1 000 руб.) / 1100 руб.) x 100%) 2410 «Текущий налог на прибыль» 200
220
9,09 (220 руб. — 200 руб.) / 220 руб.) x 100%) 2400 «Чистая прибыль (убыток)» 800
880
9,09 (880 руб. — 800 руб.) / 880 руб.) x 100%) Процент искажения значения строк 2300, 2410 и 2400 отчета о финансовых результатах составил 9,09%, т. е. больше 5%. Ошибка является существенной.
Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности
Уровень существенности можно рассчитать и в твердой сумме, например, исходя из среднего значения показателей отчетности. В этом случае значение уровня существенности пересчитывается ежегодно.
Пример 2
В соответствии с учетной политикой уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:
1. Баланс:
по строке 1150 «Основные средства» — 5 млн руб.; по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — 3 млн руб.; по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 2 млн руб.;
2. Отчет о финансовых результатах:
по строке 2110 «Выручка» — 24 млн руб.; по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» — 1 млн руб.
Итого: 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).
Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., составляет 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5×5%).
Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а превышающие 350 тыс. руб., — существенными.
Исправление существенных ошибок
Порядок исправления существенной ошибки зависит от периода, когда она была выявлена, — до утверждения отчетности участниками организации или после (раздел II ПБУ 22/2010).
Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:
когда и какая именно ошибка допущена; на какие строки отчетности повлияла ошибка, в какой сумме и почему признана существенной; когда ошибка выявлена; какими бухгалтерскими записями исправлена ошибка; какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.
Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации
В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются следующим образом:
если ошибка обнаружена до 31 декабря отчетного года — записями на дату выявления ошибки, т. е. в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010); если она выявлена 31 декабря отчетного года или позже — записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).
Следовательно, все ошибки текущего отчетного периода, выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.
Имеется несколько способов исправления данных бухгалтерского учета.
Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или путем доначисления каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.
Для исправления ошибки следует:
- составить бухгалтерскую справку, в которой указать, когда и какая ошибка допущена, когда она выявлена, какими записями исправлена;
- сторнировать неправильные записи;
- сделать правильные записи.
Пример 3
В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.
В этом случае в декабре 2016 г. — месяце обнаружения ошибки — производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).
Пример 4
Организация в марте 2016 г. начислила налог на имущество за I квартал 2016 г. в неверной сумме — 60 000 руб. вместо 40 000 руб. Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.
Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:
СТОРНО Дебет 26 — Кредит 68 — 60000 руб. — сторнирована вся сумма неправильно начисленного налога на имущество за I квартал 2016 г. Дебет 26 — Кредит 68 — 40000 руб. — начислен налог на имущество за I квартал 2016 г.
Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности
Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то порядок исправления этой ошибки зависит от даты ее выявления.
Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям
Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).
Тот факт, что пользователям представляется откорректированный экземпляр, может быть отражен на титульном листе, для чего предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе указывают «1».
Пример 5
Премии рабочим производственного цеха в 2016 г. были начислены в правильной сумме, но при этом была сделана неправильная запись — Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», хотя следовало записать: Дебет 20 «Основное производство», Кредит 70. В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» указана по строке 2220 «Управленческие расходы»).
Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение. Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:
СТОРНО Дебет 26 — Кредит 70 — сторнирована неправильная запись по начислению премий; Дебет 20 — Кредит 70 — произведена правильная запись по начислению премий.
В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж».
Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками
В соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность направляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год
На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
Как установлено в п. 11 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010).
Отметим, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).
Упрощенная процедура исправления ошибок
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример 6
В январе 2017 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 г. Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации. В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Цена ошибки — 500 000 руб. Кроме того, не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.
Данная ошибка признана существенной.
В бухгалтерском учете на 31 декабря 2016 г. произведены исправительные записи:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 26 — 500 000 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит 90, субсчет «Себестоимость продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90; Дебет 99 «Прибыль и убытки», Кредит 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Прибыль/убыток от продаж»; Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит 99 — 500 000 руб. — скорректирована сумма чистой прибыли.
В Отчете о финансовых результатах за 2016 г. значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и изменить другие показатели данного отчета, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т. д.
Пример 7
Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.
В этом случае в июне 2017 г. ошибку надо будет исправить следующим образом:
Дебет 84, Кредит 60 — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19, Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.;
В данной ситуации отчетность за 2016 г. не корректируется.
Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 г. (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за 2017 г. и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 г.
Информация о существенных ошибках
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).
Если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).
Иногда бухгалтер затрудняется какая перед ним ошибка: существенная или не существенная? Давайте разбираться с классификацией ошибок, т.к. от этого зависит порядок их исправления.
Содержание
- Как отличить существенную ошибку от несущественной
- Степень существенности влияет на экономические решения пользователей
- Степень существенности определяется исходя из рациональности
- Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок
- Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода
- Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок
- Как исправить существенные ошибки
- Существенная ошибка выявлена в течение года
- Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности
- Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности
- Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета
Как отличить существенную ошибку от несущественной
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»:
«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период».
Степень существенности влияет на экономические решения пользователей
Степень существенности ошибки поставлена в зависимость от ценности верной информации для пользователя отчетности, а именно – для принимаемых им экономических решений.
Следовательно, подходить к определению существенности ошибок в учете и отчетности нужно экономически (качественно), а не лишь формально, математически (количественно).
Нужно также иметь в виду, что исправление существенной ошибки прошлых лет, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за год, по общему правилу требует ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности и отражается на сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 9 ПБУ 22/2010) в периоде ее выявления.
Исправление несущественной ошибки не предполагает ретроспективного пересчета, а результат корректировки отражается в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Таким образом, главные различия между существенной и несущественной ошибками прошлых лет следующие:
- влияние / отсутствие влияния на сравнительные показатели бухгалтерской отчетности;
- влияние / отсутствие влияния на показатель прибыли (убытка) прошлых лет.
Получается, что факт исправления существенной ошибки заставляет пользователя пересмотреть свое представление о прошлом организации, динамике ее финансовых показателей, что не может не отразиться на оценке перспектив.
Этот вывод позволяет обозначить стандартные показатели, которые характеризуют финансовое положение организации: коэффициенты ликвидности, рентабельности, оборачиваемости активов и рыночной стоимости.
Стоит узнать на какие именно коэффициенты ориентируются внутренние пользователи (руководитель, финансово-экономическая служба, участники (акционеры) организации) отчетности Вашей организации, принимая экономические решения. Ошибки в сведениях, которые используются в таких расчетах, и будут наиболее существенными.
Степень существенности определяется исходя из рациональности
Учитывая информационные потребности пользователей отчетности, но также — и принцип рациональности, стоит определить не только качественные, но и количественные критерии существенности ошибки, чтобы избежать излишних трудозатрат бухгалтерии на исправление и раскрытие существенных ошибок в пояснениях к отчетности.
Оговоримся, что в случае, когда даже незначительная по сумме ошибка будет иметь судьбоносное значение, бухгалтер всегда сможет отойти от канона и описать ее в пояснениях.
Традиционно принято за уровень существенности принимать 5 % от базовой величины показателя, который был искажен. Некоторые организации выбирают процент дифференцированно для различных показателей, ошибки в которых считаются существенными (для одних показателей 5 %, для других — 7 % и т. п.).
Существенность ошибки в процентном выражении может сосуществовать с существенностью в абсолютном (суммовом) выражении. Например, в учетной политике может быть решено закрепить, что «ошибка существенна, если превышает 5 % от базового показателя, но при этом не менее 100 000 руб.» или «ошибка существенна, если она больше или равна 5 % от базового показателя или превышает 1 000 000 руб.» и т.п. Все зависит от масштабов деятельности организации и запросов ее управленческих служб, собственников.
Можно подойти к решению этого вопроса несколько иначе и взять за ориентир «карательное» законодательство. Так, ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерской отчетности понимает искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 %. Этот – куда более формальный — вариант больше подходит тем организациям, которые не практикуют финансовый анализ по данным бухгалтерской отчетности и, как им представляется, больше составляют бухгалтерскую отчетность для контролирующих органов, нежели для использования ее показателей для принятия экономических решений.
Никаких четких формулировок для закрепления в учетной политике по рассматриваемому вопросу нормативно-правовые акты (НПА) по бухучету не дают. В п. 3 ПБУ 22/2010 отмечается лишь, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок
Ошибка, не существенная сама по себе, может оказаться существенной вкупе с другими ошибками, совершенными в том же отчетном периоде. По этой причине следует определять существенность не только каждой ошибки в отдельности, но и их совокупности, если они могут оказывать солидарное влияние на экономические решения.
Например, стоимость чистых активов организации определяется по формуле:
Предположим, были допущены ошибки в статьях баланса «Переоценка внеоборотных активов» (строка 1340) и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 1370). Они обе учитываются в сумме Итога Раздела III Баланса. Каждая ошибка в отдельности ниже уровня существенности, но в совокупности они существенны. Их общее влияние привело бы к искажению такого важнейшего показателя как стоимость чистых активов.
Таким образом, определив круг важнейших финансовых показателей, следует позаботиться о том, чтоб ошибки в участвующих в их расчете параметрах оценивались на предмет существенности как по отдельности, так и совместно.
Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода
Существенность той или иной ошибки может варьироваться в зависимости от избранного отчетного периода.
Так, годовая отчетность используется широким кругом внутренних и внешних пользователей для принятия, в том числе, стратегических решений (относительно распределения прибыли, структуры бизнеса, оценки финансовой устойчивости контрагента).
Однако руководство организации может принять решение составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность по итогам каждого месяца или каждого квартала, или на конкретную отчетную дату текущего года.
Цели составления промежуточной отчетности могут быть различными. В частности, ее данные могут использоваться для разработки и корректировки бизнес-планов, оценки стоимости доли участников. Такая отчетность может предоставляться контрагентам, инвесторам или банкам и т.п.
Для промежуточной отчетности с учетом целей ее составления могут иметь существенное значение иные ошибки, нежели для годовой.
Например, она может быть призвана давать пищу для размышления о платежеспособности организации на краткосрочном этапе. Для ее оценки используется показатель т.н. быстрой ликвидности, рассчитываемый по формуле:
Ошибки в указанных строках баланса (даже не очень значительные в абсолютной величине) могут серьезно исказить этот показатель, что повлечет неверные оперативные оценки платежеспособности организации и негативные последствия. При анализе же только годовой отчетности коэффициент быстрой ликвидности имеет куда меньшее значение, т.к. отражает положение дел исключительно на отчетную дату и почвы для выводов на долгосрочную перспективу сам по себе не дает. Получается, что применительно к промежуточной отчетности (в зависимости от целей ее формирования) могут быть определены свои критерии существенности ошибок. Их также можно закрепить в учетной политике, если организация считает это целесообразным.
Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок
В заключение приведем примеры формулировок из реальных учетных политик нескольких крупнейших российских компаний. Это может дать Вам пищу для размышления о собственной учетной политике по этому вопросу:
Вариант 1
«Уровень существенности для целей исправления ошибки
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Уровень существенности для целей раскрытия отдельных показателей в отчетности
Показатель считается существенным и приводится обособленно в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете об изменениях капитала или отчете о движении денежных средств, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Уровень существенности ошибки определяется как 5% от величины базовых показателей отчетности».
Вариант 2
«Ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Ошибка считается существенной, если составляет 5 и более процентов от валюты баланса или 5 и более процентов от прибыли до налогообложения».
Вариант 3
«Общество раскрывает в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной за этот отчетный период».
Вариант 4
«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими аналогичными ошибками за один и тот же отчетный период (год), предшествующий отчетному, к которому относится выявленная ошибка, составляет более 5 процентов от показателя соответствующей статьи бухгалтерского баланса или от показателя чистой прибыли (чистого убытка) отчета о финансовых результатах в случае, если ошибка или совокупность ошибок оказывает влияние на финансовые результаты.
Расчет уровня существенности производится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, к которому относится выявленная ошибка.
Решение об уровне существенности принимается по окончании текущего отчетного года на основании информации о выявленных ошибках или их совокупности, представленной в бухгалтерской справке.
Если Компанией ранее был осуществлен перерасчет сравнительных показателей (ретроспективный перерасчет), то расчет уровня существенности осуществляется на основании пересчитанных данных».
Как видим, формулировки варьируются от простого цитирования ПБУ 22/2010 до куда более развернутых положений, отвечающих представлениям и потребностям компании.
Так же текстовку для учетной политики вы можете выбрать с помощью нашего Конструктора учетной политики
Как исправить существенные ошибки
В зависимости от того, когда бухгалтер обнаружил существенную ошибку, порядок ее исправления будет варьироваться:
| Принцип исправления | Момент обнаружения | Порядок исправления | пункт ПБУ 22/2010 |
| В учете | В году совершения – выявлена до окончания года | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка | 5 |
| Ошибка отчетного года – выявлена после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год* | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года | 6 | |
| В учете и отчетности за год совершения ошибки | Ошибка предшествующего отчетного года — выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности собственникам |
Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если отчетность была представлена кому-либо до исправления ошибки, она заменяется на исправленную. |
7 |
| Ошибка предшествующего отчетного года — выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения ими |
Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. В исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности. Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная. |
8 | |
| В учете и отчетности за год выявления ошибки | Ошибка предшествующего отчетного года – выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год |
Исправляется:
Ретроспективный пересчет производится в отношении показателей начиная с того отчетного периода, в котором была допущена ошибка **. Утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит исправлению и повторному представлению пользователям |
9, 10 |
* Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ).
** В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).
В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).
Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).
Как видим, ПБУ 22/2010 предусматривает три подхода к исправлению существенных ошибок. Они предлагаются не на выбор, а с учетом момента выявления ошибки.
Существенная ошибка выявлена в течение года
Организация в апреле 2019 начислила и уплатила авансовый платеж по налогу на имущество организаций в размере 1 000 000 руб.
В июне 2019 выяснилось, что по ошибке сумма платежа завышена на 200 000 руб. (ошибка существенная).
Сумма переплаты зачтена в счет будущих платежей.
Операции отражаются в учете следующими проводками:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В апреле 2019 | |||
| Начислен авансовый платеж по налогу на имущество | 26 | 68 | 1 000 000 |
| Перечислен в бюджет авансовый платеж по налогу на имущество | 68 | 51 | 1 000 000 |
| В июне 2019 | |||
|
СТОРНО |
26 | 68 | 200 000 |
Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности
В марте 2020 выявлено, что в 2019 ошибочно не отражено списание расходов на рекламу на сумму 3 500 000 руб. (ошибка существенная).
Ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности за 2019 год, после ее представления в налоговый орган и участникам Организации, но до даты утверждения собственниками.
Операции отражаются в учете следующими проводками:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Записями за декабрь 2019 | |||
| Сумма расходов на рекламу включена в расходы на продажу | 44 | 60 | 3 500 000 |
| Увеличена себестоимость продаж (в части ошибочно не учтенных расходов) | 90.02 | 44 | 3 500 000 |
| Закрыт счет 90.02 (в части увеличения себестоимости продаж на сумму ошибочно не учтенных расходов) | 90.09 | 90.02 | 3 500 000 |
| Уменьшен финансовый результат на сумму ошибочно не учтенных расходов | 99 | 90.09 | 3 500 000 |
| Отражена корректировка нераспределенной прибыли в части ошибочно не учтенных расходов (с учетом влияния пересчитанного налога на прибыль) (3 500 000 – 3 500 000 x 20%) *** | 84 | 99 | 2 800 000 |
*** Бухгалтерские записи по корректировке налога на прибыль не приводятся.
Составляется новый экземпляр исправленной отчетности, где показатели заменяются на верные.
В пояснениях к исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности.
Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная. При этом экземпляр бухгалтерской отчетности, в котором ошибка исправлена, представляется в налоговый орган по месту нахождения организации не позднее чем через 10 рабочих дней со дня, следующего за днем утверждения отчетности (п. 5 ст. 18 Федерального закона N 402-ФЗ).
Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной до утверждения отчетности
Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности
В декабре 2020 Организация выявила существенную ошибку, допущенную в 2019: при оценке введенного в декабре 2019 в эксплуатацию объекта капитального строительства часть капитализируемых расходов (1 000 000 руб.) была ошибочно отражена на счете 97, вместо счета 08. В итоге сумма не вошла в первоначальную стоимость объекта, а так и осталась учтена в дебетовом сальдо счета 97.
Ошибка является существенной.
Аналогичная ошибка допущена в налоговом учете. Организация приняла решение исправить ее в налоговом периоде 2020 с учетом возможности, предоставленной ст. 54 НК РФ. По состоянию на отчетную дату (31.12.2020) по данной ситуации временных разниц нет (активы оценены одинаково в БУ и НУ, амортизационные отчисления также совпали).
Для исправления ошибки прошлых лет в декабре 2020 совершаются проводки:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, тыс. руб. |
| Увеличение первоначальной стоимости объекта ОС | 01 | 84 | 1 000 |
| Уменьшена сумма расходов будущих периодов | 84 | 97 | 1 000 |
Записью за декабрь 2020 доначисляется сумма амортизационных отчислений по объекту за период 2020 (бухгалтер начислял амортизацию за январь – декабрь 2020 в заниженной сумме, поэтому в этой части исправлена ошибка отчетного года). Условно примем сумму доначисления годовой амортизации – 20 000 руб.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, тыс. руб. |
|
Начисление амортизации за 12 месяцев 2020 г. |
25 | 02 | 20 |
Допущенная ошибка привела к неверному отражению в балансе стоимости основных средств и суммы запасов по состоянию на 31.12.2019.
В годовой бухгалтерской отчетности организации за 2019 г. были указаны следующие данные (в тыс. руб.):
| Форма отчетности | Строка, графа | Сумма, тыс. руб. |
|
в разд. I Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.» |
1150 «Основные средства» | 10 800 |
|
в разд. II Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.» |
1210 «Запасы» | 1 030 |
После корректировки:
| Форма отчетности | Строка, графа | Сумма, тыс. руб. |
|
в разд. I Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.» |
1150 «Основные средства» | 11 800 |
|
в разд. II Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.» |
1210 «Запасы» | 30 |
Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной после утверждения отчетности
Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета
Отметим также, что в силу п. 9, 14 ПБУ 22/2010 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять такую существенную ошибку без ретроспективного пересчета записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, следующую информацию (п. 15, 16 ПБУ 22/2010):
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснениях раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.
См. также:
- Исправление ошибок в учете
- Исправление ошибок в НУ
- Исправление ошибок по НДС
- Порядок исправления ошибок в 1С
- Занижена сумма затрат прошлого года: не списана дебиторская задолженность. Исправление существенной ошибки до утверждения отчетности
- Искажена первоначальная стоимость основного средства. Исправление существенной ошибки после утверждения отчетности
Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства
Помогла статья?
Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно
Концепция существенности.
Существенность (англ. ‘materiality’) является важнейшим понятием в финансовой отчетности.
Компания выносит суждения о существенности, когда принимает решения о признании, оценке, представлении и раскрытии информации в финансовой отчетности.
Требования МСФО к представлению отчетности (в том числе к раскрытию информации) необходимо применять, только если эффект от применения этих требований является существенным. Т.е., в противном случае применение требований МСФО необязательно.
[Cм. параграф 8 IFRS PS 2 «Вынесение суждений о существенности»].
В соответствии определением существенности в МСФО (IAS) 1:
«Информация является существенной, если можно обоснованно ожидать, что ее пропуск, искажение или маскировка повлияют на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности…».
Далее IAS 1 уточняет, что существенность зависит от характера или количественной значимости информации, или того и другого, и что компания оценивает существенность информации (по отдельности, либо в сочетании с другой информацией) в контексте ее финансовой отчетности, рассматриваемой в целом.
В октябре 2018 года Совет по МСФО (IASB) опубликовал поправки к IAS 1 и IAS 8 (вступившие в силу с 1 января 2020 года), которые добавили концепцию маскировки информации (англ. ‘obscuring information’) к определению существенности.
Параграф 7 (Определения) измененного IAS 1 поясняет, что информация является замаскированной, если она раскрыта с помощью «расплывчатых или неоднозначных формулировок» или «скрывается» за несущественной информацией таким образом, что пользователь не может понять, является ли она существенной.
Существенность специфична для конкретной компании и МСФО не дают каких-либо количественных порогов существенности.
IASB выпустил необязательное практическое руководство IFRS Practice Statement 2: «Making Materiality Judgements», которое стоит внимательно изучить при рассмотрении концепции существенности.
Существенность: количественные критерии.
Отправной точкой для анализа количественных характеристик существенности, как правило, является определенная доля чистой прибыли или другой крупный финансовый показатель деятельности.
5% чистой прибыли от продолжающейся деятельности или 2-3% операционной прибыли (или другого показателя операционной рентабельности) являются общим базовым порогом существенности для многих компаний и их аудиторов, но эти пороговые значения могут сильно отличаться.
Даже если аудиторская фирма придерживается определенного порога в своей методике аудита, он может быть изменен для конкретной компании, особенно когда компания убыточна или находится вблизи точки безубыточности.
Несомненно, что компании следует выработать свой собственный количественный порог в качестве отправной точки при оценке существенности. Если это возможно, собственный порог должен быть согласован с оценкой существенности аудиторов компании.
Различные уровни существенности могут быть определены для различных статей отчетности, влияющих на прибыли и убытки, реклассификацию или агрегацию баланса, а также на раскрытия информации.
IAS 1 требует отдельной и совокупной оценки существенности статей отчетности. То есть, несущественная статья может стать существенной, в совокупности с отдельными несущественными статьями.
Поэтому важно следить за любыми неисправленными искажениями, выявленными в течение отчетного периода, чтобы иметь возможность оценить их совокупную существенность. С другой стороны, существенное искажение не может быть компенсировано другими существенными искажениями (например, одновременным завышением и выручки и расходов).
Совокупное воздействие несущественных искажений за предыдущие годы может стать существенным в определенный момент.
Например, ошибочно не признанные обязательства и расходы на $100 в год в течение последних 10 лет, приводит к занижению обязательств на $1,000.
Хотя искажение на $100 в рамках отдельного года может считаться несущественным, занижение обязательств на $1,000 на отчетную дату может быть существенным пропуском информации.
В этом случае, компания не может признать $1,000 обязательств и расходов в текущем периоде, так как это будет существенным искажением текущих финансовых результатов. Поэтому компания должна сделать ретроспективное исправление ошибок, даже если эти ошибки не были существенными в отдельно взятом предыдущем периоде.
Существенность: качественные критерии.
Статья не может рассматриваться как несущественная только потому, что она находится ниже определенного количественного порогового значения.
Когда искажение делается преднамеренно для достижения определенного представления или результата, искажение считается существенным, независимо от суммы.
Это связано с тем, что такого искажения не было бы, если бы компания не ожидала, что оно повлияет на решения, принимаемые пользователями финансовой отчетности.
Подобные искажения не следует путать с упрощениями, сделанными компанией, так как упрощения не нацелены на достижение определенного результата или представления отчетности.
Примеры других качественных критериев, которые следует учитывать при оценке существенности:
- позволяют ли искажения сделать выгодный финансовый прогноз (ее собственный, либо рыночный консенсус-прогноз),
- позволяют ли искажения соответствовать нормативным требованиям, долговым ковенантами или другими договорным условиям),
- изменяют ли искажения чистый убыток на чистую прибыль и наоборот,
- влияют ли искажения на ключевые финансовые коэффициенты или другие раскрытия информации в финансовой отчетности, которы пользователи уделяют особое,
- увеличивают ли искажения бонусное вознаграждение руководства компании,
- меняют ли искажения отчетность по операционным сегментам, раскрытия информации о сделках со связанными сторонами или раскрытия других специфических вопросов.
Существенность в промежуточной финансовой отчетности.
Оценка существенности становится более сложной при применении количественных критериев существенности к промежуточной финансовой отчетности.
МСФО (IAS) 34 разъясняет, что существенность в промежуточной финансовой отчетности должна оцениваться в отношении финансовых результатов промежуточного периода, а не прогноза результатов за полный год.
[см. параграфы IFRS 34:23, 34:25 и 34:IN9].
Поэтому в финансовой отчетности, например, за 1-ый квартал, количественный порог существенности может составлять лишь четверть (1/4) значения, определенного для годовой финансовой отчетности.
Существует ли способ придерживаться годовох уровней существенности в промежуточной финансовой отчетности, и соответствовать при этом МСФО?
Нет, так как МСФО (IAS) 34 предъявляет совершенно определенные требования в этом отношении.
Интересно, что стандарты US GAAP гораздо мягче в этом вопросе и позволяют применять годовые уровни существенности в промежуточной финансовой отчетности с дополнительным раскрытием определенных существенных статей, которые раскрываются только в промежуточной отчетности
[см. также: ASC 270-10-45-16 и ASC 250-10-45-27].
Ошибки могут возникнуть при признании, оценке, представлении или раскрытии элементов финансовой отчетности. Они могут быть как случайными, так и умышленными, то есть совершенными для того, чтобы сформировать определенное представление о финансовом положении компании. В последнем случае даже несущественная ошибка повлечет несоответствие отчетности требованиям МСФО. Расскажем, как исправить допущенные ошибки и раскрыть информацию о них в финансовой отчетности.
Порядок учета и раскрытия информации в отношении корректировок ошибок предыдущих периодов регулирует МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки». Стандарт определяет ошибки предыдущих периодов как пропуски или искажения в финансовой отчетности компании для одного или более периодов. Ошибки возникают из-за того, что имеющаяся в распоряжении компании надежная информация не использовалась при подготовке отчетности или была использована неверно. .
Ошибки могут быть результатом:
- математических просчетов;
- некорректного применения учетной политики;
- невнимательности или неверного толкования фактов;
- мошенничества.
Необходимо отметить, что стандарт различает исправление ошибок и изменения в бухгалтерских оценках. В отличие от ошибок изменения в бухгалтерских оценках возникают в результате появления новой информации или развития событий. Например, прочий доход или убыток, признанный как результат исхода условного факта хозяйственной деятельности, не является корректировкой ошибки.
Пример
Компания «Альфа» по состоянию на 31 декабря 2011 года участвует в судебном разбирательстве. Сумма иска, предъявленная к ней, составляет 50 млн. руб. Компания оценивает вероятность неблагоприятного исхода судебного разбирательства как низкую. В финансовой отчетности компании за 2011 год раскрывается информация об условном обязательстве.
В 2012 году положение изменилось. Вероятность выплаты оценивается как высокая. В данной ситуации компания признает резерв в размере 50 млн. руб. в финансовой отчетности за 2012 год. При этом исправления в отчетность за 2011 год не вносятся.
Порядок исправления ошибок
Допущенные ошибки могут быть обнаружены как в текущем, так и в последующих отчетных периодах. В первом случае корректировки вносятся до утверждения финансовой отчетности к выпуску. Во втором случае необходимо скорректировать сравнительную информацию в финансовой отчетности компании за последующий период, если ошибка существенна. Пропуски или искажения статей считаются существенными, если они по отдельности или в совокупности могли бы повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности.
В такой ситуации для исправления ошибки необходимо:
- пересчитать сравнительные данные за представленный предыдущий период (периоды), в котором была допущена ошибка;
- пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов, если ошибка была допущена до самого раннего из представленных в отчетности прошлых периодов.
Пример
При составлении финансовой отчетности за 2012 год было установлено, что из-за сбоя в бухгалтерской программе по поступившему в начале 2010 года объекту основных средств первоначальной стоимостью 100 млн. руб. ошибочно не начислялась амортизация. Сумма недоначисленной амортизации за 2010 год составила 18 млн. руб., за 2011 год – 20 млн. руб.
Компании необходимо скорректировать:
1) сальдо на 1 января 2011 года и 1 января 2012 года по статьям «Основные средства», «Нераспределенная прибыль» и «Задолженность по налогу на прибыльв отчетео финансовом положении;
2) сравнительные показатели по статьям «Амортизация» и «Расходы по налогу на прибыль» в отчете о совокупной прибыли за 2012 год.
Кроме этого корректировке подлежат отчеты об изменениях в капитале и о движении денежных средств за 2011 год.
Подобные корректировки стандарт определяет как ретроспективный пересчет. Данный пересчет представляет собой корректировку признания, оценки и раскрытия сумм элементов финансовой отчетности таким образом, как если бы ошибка предыдущего периода никогда не была допущена.
Ограничения на ретроспективный пересчет
На практике может возникнуть ситуация, когда определить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сравнительную информацию за один или более из представленных периодов невозможно. В этом случае необходимо пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из периодов, за который можно сделать ретроспективный пересчет (это может быть и текущий отчетный период).
Пример. Компания в течение последних четырех лет осуществляла строительство завода и частично использовала для этих целей привлеченные заемные средства, при этом все процентные расходы отражались в ее отчетности как расходы текущего периода. В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» компании следовало капитализировать расходы по процентам в отношении заемных средств, использованных на строительство. Восстановить информацию о процентах, подлежащих капитализации в предыдущие отчетные периоды, в полном объеме не представляется возможным ввиду наличия большого количества договоров и сложности соотнесения привлеченных займов со строительством завода (ввиду того, что займы обслуживали не только строительство, но и основную деятельность компании).В некоторых ситуациях (например, при расчете пенсионных резервов) при ретроспективном пересчете возникает необходимость в произведении расчетных оценок для корректировок ошибок предыдущего периода. Произведение такого расчета может являться затруднительным из-за длительного периода времени, прошедшего с момента совершения ошибки,В расчетных оценках, относящихся к предыдущим периодам, должны учитываться обстоятельства, которые существовали на момент совершения ошибки. Информацию о прошлых событиях, появившуюся позднее, использовать не следует. Например, когда компания корректирует ошибку предыдущего периода при расчете обязательства за накопленные отпуска по болезни в соответствии с МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам», она не должна принимать в расчет информацию об эпидемии гриппа, имевшей место в следующем периоде, о которой стало известно уже после утверждения финансовой отчетности за предыдущий период к выпуску.
Раскрытие информации об ошибках
В отчетности компания должна раскрыть следующую информацию об ошибках предыдущего периода:
а) характер ошибки;
б) сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов:
— для каждой статьи отчетности, которая затронута ошибкой;
— для базовой и разводненной прибыли на акцию (если компания применяет МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»);
в) сумму корректировки на начало самого раннего из представленных периодов;
г) обстоятельства (при наличии), из-за которых невозможно сделать ретроспективный пересчет с описанием того, как и с какого момента ошибка была исправлена.
В последующих отчетных периодах повторное раскрытие этой информации в финансовой отчетности не требуется.
Налоговые последствия корректировок ошибок предыдущих периодов учитываются и раскрываются в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль».
Пример
В 2012 году, компания «Бета» обнаружила, что проданная в течение 2011 года продукция на сумму 6 500 тыс. руб. была ошибочно включена в запасы по состоянию на 31 декабря 2011 года.
Бухгалтерские записи компании «Бета» за 2012 год отражают выручку в размере 104 000 тыс. руб., себестоимость реализованной продукции – 86 500 тыс. руб. (включая ошибку в размере 6 500 тыс. руб. в отношении входящего сальдо запасов) и налог на прибыль в сумме 5 250 тыс. руб.
В 2011 году компания «Бета» отразила в отчетности следующую информацию (таблица 1).
Таблица 1. Выдержка из отчета о совокупном доходе компании «Бета» за 2011 год (до пересчета)
|
Показатель |
Сумма, тыс. руб. |
|
Выручка |
73 500 |
|
Себестоимость продаж |
(53 500) |
|
Прибыль до налога на прибыль |
20 000 |
|
Налог на прибыль |
(6 000) |
|
Прибыль |
14 000 |
Нераспределенная прибыль на начало 2011 года составила 20 000 тыс. руб., на конец года – 34 000 тыс. руб. Ставка налога на прибыль составила 30 процентов в 2012 и 2011 годах. У компании отсутствовали прочие доходы и расходы.
Акционерный капитал компании «Бета» равен 5 000 тыс. руб. Прочие компоненты капитала, за исключением нераспределенной прибыли, отсутствуют. Акции компании не котируются, прибыль на акцию не раскрывается.
Для исправления ошибки необходимо пересчитать показатели отчетности за 2011 год (таблицы 2 и 3).
Таблица 2. Выдержка из отчета о совокупной прибыли компании «Бета», тыс. руб.
|
Показатель |
2012 г. |
2011 г. (пересчитано) |
|
Выручка |
104 000 |
73 500 |
|
Себестоимость продаж |
(80 000) |
(60 000) |
|
Прибыль до налога на прибыль |
24 000 |
13 500 |
|
Налог на прибыль |
(7 200) |
(4 050) |
|
Прибыль |
16 800 |
9 450 |
Таблица 3. Отчет об изменениях в капитале компании «Бета», тыс. руб.
|
Показатель |
Акционерный капитал |
Нераспределенная прибыль |
Итого |
|
Сальдо на 31 декабря 2010 года |
5000 |
20 000 |
25 000 |
|
Прибыль за год, закончившийся 31 декабря 2011 (пересчитано) |
— |
9 450 |
9 450 |
|
Сальдо на 31 декабря 2011 года |
5000 |
29 450 |
34 450 |
|
Прибыль за год, закончившийся 31 декабря 2012 года |
— |
16 800 |
16 800 |
|
Сальдо на 31 декабря 2012 года |
5000 |
46 250 |
51 250 |
Опубликовано в журнале «МСФО на практике» .
ВЫ СТУДЕНТ ММУ (Московский Международный Университет) и ОБУЧАЕТЕСЬ ДИСТАНЦИОННО?
На ЭТОМ сайте, Вы найдете ответы на вопросы тестов ММУ.
Регистрируйтесь, пополняйте баланс и без проблем сдавайте тесты ММУ.
ПРЕИМУЩЕСТВА ПОЛЬЗОВАНИЯ САЙТОМ ЗДЕСЬ
Как посмотреть ответ ИНСТРУКЦИЯ
У ВАС ДРУГОЙ ВУЗ, НЕ БЕДА…..
ПОСМОТРИТЕ ДРУГИЕ НАШИ САЙТЫ С ОТВЕТАМИ — СПИСОК
Если в списке нет Вашего вуза, вернитесь сюда и купите найденный Вами вопрос, иногда предметы полностью совпадают в разных вузах.
Главным критерием учета корректировки ошибки является:
Выберите один ответ.
a. материальность
b. достоверность
c. надежность
d. осмотрительность
ОТВЕТ предоставляется за плату. Цена 4 руб. ВОЙТИ и ОПЛАТИТЬ
- ПРЕДМЕТ: Международные стандарты учета и финансовой отчетности (1/1)
-
КУПЛЕНО РАЗ: 237
/mezhdunarodnye-standarty-ucheta-i-finansovoj-otchetnosti-1-1/74414-glavnym-kriteriem-ucheta-korrektirovki-oshibki-yavlyaetsya
Если у Вас нет времени или желания, сдавать тесты при помощи нашего сайта, напишите нам и Мы сделаем это за Вас. — ОСТАВИТЬ ЗАЯВКУ
МЫ ТАКЖЕ МОЖЕМ ВЫПОЛНИТЬ ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ, ПО ЛЮБОМУ ПРЕДМЕТУ — ОСТАВИТЬ ЗАЯВКУ
НА РЕШЕНИЕ ТЕСТОВ И ПРАКТИЧЕСКИЕ ЗАДАНИЯ, ДЕЙСТВУЕТ ГАРАНТИЯ «ЛУЧШЕЙ ЦЕНЫ«, напишите нам, кто Вам предлагает дешевле чем у нас и где Вам это предлагают, мы проверим и если информация подтвердится, мы сделаем дешевле чем у них.
Если вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету организацией допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, которая подлежит исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н (пп. 2, 4 ПБУ 22/2010).
Существенность ошибки в бухгалтерском учете
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).
Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать:
следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, из которой будут распределяться дивиденды, погасит ли свой вексель); поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).
Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.
Конкретные критерии существенности в ПБУ 22/2010 не установлены. Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.
Является ли показатель существенным, зависит от его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения.
Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности существенность показателя определяется совокупностью качественных и количественных факторов.
Определенный организацией критерий существенности ошибки необходимо отразить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.
Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности
Как правило, уровень существенности устанавливается в процентах от значения строки отчетности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% или более.
Пример 1
Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб. Такая же ошибка допущена и в налоговом учете. Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более. Соответствующий расчет представлен в таблице.
Определение уровня существенности ошибки
Наименование строки отчетности
Значение строки до выявления ошибки, руб.
Значение строки после исправления ошибки, руб.
Искажение значения строки отчетности в процентах
1210 «Запасы»
50 000
50 100
0,2 (50 100 руб. – 50 000 руб.) / 50 100 руб.) x 100%)
2120 «Себестоимость продаж»
20 000
19 900
0,5 (20 000 руб. – 19 900 руб.) / 19 900 руб.) x 100%)
2200 «Прибыль (убыток) от продаж»
5 000
5 100
1,96 (5 100 руб. — 5 000 руб.) / 5100 руб.) x 100%)
2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»
1 000
1 100
9,09 (1 100 руб. — 1 000 руб.) / 1100 руб.) x 100%)
2410 «Текущий налог на прибыль»
200
220
9,09 (220 руб. — 200 руб.) / 220 руб.) x 100%)
2400 «Чистая прибыль (убыток)»
800
880
9,09 (880 руб. — 800 руб.) / 880 руб.) x 100%)
Процент искажения значения строк 2300, 2410 и 2400 отчета о финансовых результатах составил 9,09%, т. е. больше 5%. Ошибка является существенной.
Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности
Уровень существенности можно рассчитать и в твердой сумме, например, исходя из среднего значения показателей отчетности. В этом случае значение уровня существенности пересчитывается ежегодно.
Пример 2
В соответствии с учетной политикой уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:
1. Баланс:
по строке 1150 «Основные средства» — 5 млн руб.; по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — 3 млн руб.; по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 2 млн руб.;
2. Отчет о финансовых результатах:
по строке 2110 «Выручка» — 24 млн руб.; по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» — 1 млн руб.
Итого: 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).
Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., составляет 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5×5%).
Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а превышающие 350 тыс. руб., — существенными.
Исправление существенных ошибок
Порядок исправления существенной ошибки зависит от периода, когда она была выявлена, — до утверждения отчетности участниками организации или после (раздел II ПБУ 22/2010).
Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:
когда и какая именно ошибка допущена; на какие строки отчетности повлияла ошибка, в какой сумме и почему признана существенной; когда ошибка выявлена; какими бухгалтерскими записями исправлена ошибка; какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.
Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации
В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются следующим образом:
если ошибка обнаружена до 31 декабря отчетного года — записями на дату выявления ошибки, т. е. в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010); если она выявлена 31 декабря отчетного года или позже — записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).
Следовательно, все ошибки текущего отчетного периода, выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.
Имеется несколько способов исправления данных бухгалтерского учета.
Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или путем доначисления каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.
Для исправления ошибки следует:
- составить бухгалтерскую справку, в которой указать, когда и какая ошибка допущена, когда она выявлена, какими записями исправлена;
- сторнировать неправильные записи;
- сделать правильные записи.
Пример 3
В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.
В этом случае в декабре 2016 г. — месяце обнаружения ошибки — производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).
Пример 4
Организация в марте 2016 г. начислила налог на имущество за I квартал 2016 г. в неверной сумме — 60 000 руб. вместо 40 000 руб. Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.
Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:
СТОРНО Дебет 26 — Кредит 68 — 60000 руб. — сторнирована вся сумма неправильно начисленного налога на имущество за I квартал 2016 г. Дебет 26 — Кредит 68 — 40000 руб. — начислен налог на имущество за I квартал 2016 г.
Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности
Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то порядок исправления этой ошибки зависит от даты ее выявления.
Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям
Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).
Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).
Тот факт, что пользователям представляется откорректированный экземпляр, может быть отражен на титульном листе, для чего предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе указывают «1».
Пример 5
Премии рабочим производственного цеха в 2016 г. были начислены в правильной сумме, но при этом была сделана неправильная запись — Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», хотя следовало записать: Дебет 20 «Основное производство», Кредит 70. В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» указана по строке 2220 «Управленческие расходы»).
Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение. Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:
СТОРНО Дебет 26 — Кредит 70 — сторнирована неправильная запись по начислению премий; Дебет 20 — Кредит 70 — произведена правильная запись по начислению премий.
В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж».
Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками
В соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.
Пересмотренная бухгалтерская отчетность направляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.
Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год
На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).
Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
Как установлено в п. 11 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010).
Отметим, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).
Упрощенная процедура исправления ошибок
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Пример 6
В январе 2017 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 г. Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации. В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Цена ошибки — 500 000 руб. Кроме того, не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.
Данная ошибка признана существенной.
В бухгалтерском учете на 31 декабря 2016 г. произведены исправительные записи:
Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 26 — 500 000 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит 90, субсчет «Себестоимость продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90; Дебет 99 «Прибыль и убытки», Кредит 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Прибыль/убыток от продаж»; Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит 99 — 500 000 руб. — скорректирована сумма чистой прибыли.
В Отчете о финансовых результатах за 2016 г. значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и изменить другие показатели данного отчета, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т. д.
Пример 7
Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.
В этом случае в июне 2017 г. ошибку надо будет исправить следующим образом:
Дебет 84, Кредит 60 — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19, Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.;
В данной ситуации отчетность за 2016 г. не корректируется.
Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 г. (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за 2017 г. и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 г.
Информация о существенных ошибках
В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).
Если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).
Иногда бухгалтер затрудняется какая перед ним ошибка: существенная или не существенная? Давайте разбираться с классификацией ошибок, т.к. от этого зависит порядок их исправления.
Содержание
- Как отличить существенную ошибку от несущественной
- Степень существенности влияет на экономические решения пользователей
- Степень существенности определяется исходя из рациональности
- Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок
- Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода
- Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок
- Как исправить существенные ошибки
- Существенная ошибка выявлена в течение года
- Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности
- Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности
- Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета
Как отличить существенную ошибку от несущественной
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»:
«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период».
Степень существенности влияет на экономические решения пользователей
Степень существенности ошибки поставлена в зависимость от ценности верной информации для пользователя отчетности, а именно – для принимаемых им экономических решений.
Следовательно, подходить к определению существенности ошибок в учете и отчетности нужно экономически (качественно), а не лишь формально, математически (количественно).
Нужно также иметь в виду, что исправление существенной ошибки прошлых лет, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за год, по общему правилу требует ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности и отражается на сальдо счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (п. 9 ПБУ 22/2010) в периоде ее выявления.
Исправление несущественной ошибки не предполагает ретроспективного пересчета, а результат корректировки отражается в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Таким образом, главные различия между существенной и несущественной ошибками прошлых лет следующие:
- влияние / отсутствие влияния на сравнительные показатели бухгалтерской отчетности;
- влияние / отсутствие влияния на показатель прибыли (убытка) прошлых лет.
Получается, что факт исправления существенной ошибки заставляет пользователя пересмотреть свое представление о прошлом организации, динамике ее финансовых показателей, что не может не отразиться на оценке перспектив.
Этот вывод позволяет обозначить стандартные показатели, которые характеризуют финансовое положение организации: коэффициенты ликвидности, рентабельности, оборачиваемости активов и рыночной стоимости.
Стоит узнать на какие именно коэффициенты ориентируются внутренние пользователи (руководитель, финансово-экономическая служба, участники (акционеры) организации) отчетности Вашей организации, принимая экономические решения. Ошибки в сведениях, которые используются в таких расчетах, и будут наиболее существенными.
Степень существенности определяется исходя из рациональности
Учитывая информационные потребности пользователей отчетности, но также — и принцип рациональности, стоит определить не только качественные, но и количественные критерии существенности ошибки, чтобы избежать излишних трудозатрат бухгалтерии на исправление и раскрытие существенных ошибок в пояснениях к отчетности.
Оговоримся, что в случае, когда даже незначительная по сумме ошибка будет иметь судьбоносное значение, бухгалтер всегда сможет отойти от канона и описать ее в пояснениях.
Традиционно принято за уровень существенности принимать 5 % от базовой величины показателя, который был искажен. Некоторые организации выбирают процент дифференцированно для различных показателей, ошибки в которых считаются существенными (для одних показателей 5 %, для других — 7 % и т. п.).
Существенность ошибки в процентном выражении может сосуществовать с существенностью в абсолютном (суммовом) выражении. Например, в учетной политике может быть решено закрепить, что «ошибка существенна, если превышает 5 % от базового показателя, но при этом не менее 100 000 руб.» или «ошибка существенна, если она больше или равна 5 % от базового показателя или превышает 1 000 000 руб.» и т.п. Все зависит от масштабов деятельности организации и запросов ее управленческих служб, собственников.
Можно подойти к решению этого вопроса несколько иначе и взять за ориентир «карательное» законодательство. Так, ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением требований к бухгалтерской отчетности понимает искажение любого показателя бухгалтерской (финансовой) отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее чем на 10 %. Этот – куда более формальный — вариант больше подходит тем организациям, которые не практикуют финансовый анализ по данным бухгалтерской отчетности и, как им представляется, больше составляют бухгалтерскую отчетность для контролирующих органов, нежели для использования ее показателей для принятия экономических решений.
Никаких четких формулировок для закрепления в учетной политике по рассматриваемому вопросу нормативно-правовые акты (НПА) по бухучету не дают. В п. 3 ПБУ 22/2010 отмечается лишь, что существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.
Фактор существенности необходимо учитывать по совокупности ошибок
Ошибка, не существенная сама по себе, может оказаться существенной вкупе с другими ошибками, совершенными в том же отчетном периоде. По этой причине следует определять существенность не только каждой ошибки в отдельности, но и их совокупности, если они могут оказывать солидарное влияние на экономические решения.
Например, стоимость чистых активов организации определяется по формуле:
Предположим, были допущены ошибки в статьях баланса «Переоценка внеоборотных активов» (строка 1340) и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (строка 1370). Они обе учитываются в сумме Итога Раздела III Баланса. Каждая ошибка в отдельности ниже уровня существенности, но в совокупности они существенны. Их общее влияние привело бы к искажению такого важнейшего показателя как стоимость чистых активов.
Таким образом, определив круг важнейших финансовых показателей, следует позаботиться о том, чтоб ошибки в участвующих в их расчете параметрах оценивались на предмет существенности как по отдельности, так и совместно.
Существенность ошибки может варьироваться от отчетного периода
Существенность той или иной ошибки может варьироваться в зависимости от избранного отчетного периода.
Так, годовая отчетность используется широким кругом внутренних и внешних пользователей для принятия, в том числе, стратегических решений (относительно распределения прибыли, структуры бизнеса, оценки финансовой устойчивости контрагента).
Однако руководство организации может принять решение составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность по итогам каждого месяца или каждого квартала, или на конкретную отчетную дату текущего года.
Цели составления промежуточной отчетности могут быть различными. В частности, ее данные могут использоваться для разработки и корректировки бизнес-планов, оценки стоимости доли участников. Такая отчетность может предоставляться контрагентам, инвесторам или банкам и т.п.
Для промежуточной отчетности с учетом целей ее составления могут иметь существенное значение иные ошибки, нежели для годовой.
Например, она может быть призвана давать пищу для размышления о платежеспособности организации на краткосрочном этапе. Для ее оценки используется показатель т.н. быстрой ликвидности, рассчитываемый по формуле:
Ошибки в указанных строках баланса (даже не очень значительные в абсолютной величине) могут серьезно исказить этот показатель, что повлечет неверные оперативные оценки платежеспособности организации и негативные последствия. При анализе же только годовой отчетности коэффициент быстрой ликвидности имеет куда меньшее значение, т.к. отражает положение дел исключительно на отчетную дату и почвы для выводов на долгосрочную перспективу сам по себе не дает. Получается, что применительно к промежуточной отчетности (в зависимости от целей ее формирования) могут быть определены свои критерии существенности ошибок. Их также можно закрепить в учетной политике, если организация считает это целесообразным.
Примеры формулировок учетных политик в части исправления ошибок
В заключение приведем примеры формулировок из реальных учетных политик нескольких крупнейших российских компаний. Это может дать Вам пищу для размышления о собственной учетной политике по этому вопросу:
Вариант 1
«Уровень существенности для целей исправления ошибки
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.
Уровень существенности для целей раскрытия отдельных показателей в отчетности
Показатель считается существенным и приводится обособленно в бухгалтерском балансе, отчете о финансовых результатах, отчете об изменениях капитала или отчете о движении денежных средств, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Уровень существенности ошибки определяется как 5% от величины базовых показателей отчетности».
Вариант 2
«Ошибка считается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Ошибка считается существенной, если составляет 5 и более процентов от валюты баланса или 5 и более процентов от прибыли до налогообложения».
Вариант 3
«Общество раскрывает в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде. Существенной признается ошибка, которая в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной за этот отчетный период».
Вариант 4
«Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими аналогичными ошибками за один и тот же отчетный период (год), предшествующий отчетному, к которому относится выявленная ошибка, составляет более 5 процентов от показателя соответствующей статьи бухгалтерского баланса или от показателя чистой прибыли (чистого убытка) отчета о финансовых результатах в случае, если ошибка или совокупность ошибок оказывает влияние на финансовые результаты.
Расчет уровня существенности производится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, к которому относится выявленная ошибка.
Решение об уровне существенности принимается по окончании текущего отчетного года на основании информации о выявленных ошибках или их совокупности, представленной в бухгалтерской справке.
Если Компанией ранее был осуществлен перерасчет сравнительных показателей (ретроспективный перерасчет), то расчет уровня существенности осуществляется на основании пересчитанных данных».
Как видим, формулировки варьируются от простого цитирования ПБУ 22/2010 до куда более развернутых положений, отвечающих представлениям и потребностям компании.
Так же текстовку для учетной политики вы можете выбрать с помощью нашего Конструктора учетной политики
Как исправить существенные ошибки
В зависимости от того, когда бухгалтер обнаружил существенную ошибку, порядок ее исправления будет варьироваться:
| Принцип исправления | Момент обнаружения | Порядок исправления | пункт ПБУ 22/2010 |
| В учете | В году совершения – выявлена до окончания года | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка | 5 |
| Ошибка отчетного года – выявлена после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год* | Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года | 6 | |
| В учете и отчетности за год совершения ошибки | Ошибка предшествующего отчетного года — выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности собственникам |
Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. Если отчетность была представлена кому-либо до исправления ошибки, она заменяется на исправленную. |
7 |
| Ошибка предшествующего отчетного года — выявлена после представления бухгалтерской отчетности за этот год собственникам, но до даты утверждения ими |
Исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года. В исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности. Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная. |
8 | |
| В учете и отчетности за год выявления ошибки | Ошибка предшествующего отчетного года – выявлена после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год |
Исправляется:
Ретроспективный пересчет производится в отношении показателей начиная с того отчетного периода, в котором была допущена ошибка **. Утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит исправлению и повторному представлению пользователям |
9, 10 |
* Бухгалтерская отчетность считается составленной после подписания ее руководителем экономического субъекта (п. 8 ст. 13 Федерального закона N 402-ФЗ).
** В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).
В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12 ПБУ 22/2010).
Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).
Как видим, ПБУ 22/2010 предусматривает три подхода к исправлению существенных ошибок. Они предлагаются не на выбор, а с учетом момента выявления ошибки.
Существенная ошибка выявлена в течение года
Организация в апреле 2019 начислила и уплатила авансовый платеж по налогу на имущество организаций в размере 1 000 000 руб.
В июне 2019 выяснилось, что по ошибке сумма платежа завышена на 200 000 руб. (ошибка существенная).
Сумма переплаты зачтена в счет будущих платежей.
Операции отражаются в учете следующими проводками:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| В апреле 2019 | |||
| Начислен авансовый платеж по налогу на имущество | 26 | 68 | 1 000 000 |
| Перечислен в бюджет авансовый платеж по налогу на имущество | 68 | 51 | 1 000 000 |
| В июне 2019 | |||
|
СТОРНО |
26 | 68 | 200 000 |
Существенная ошибка выявлена до утверждения отчетности
В марте 2020 выявлено, что в 2019 ошибочно не отражено списание расходов на рекламу на сумму 3 500 000 руб. (ошибка существенная).
Ошибка выявлена после подписания бухгалтерской отчетности за 2019 год, после ее представления в налоговый орган и участникам Организации, но до даты утверждения собственниками.
Операции отражаются в учете следующими проводками:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Записями за декабрь 2019 | |||
| Сумма расходов на рекламу включена в расходы на продажу | 44 | 60 | 3 500 000 |
| Увеличена себестоимость продаж (в части ошибочно не учтенных расходов) | 90.02 | 44 | 3 500 000 |
| Закрыт счет 90.02 (в части увеличения себестоимости продаж на сумму ошибочно не учтенных расходов) | 90.09 | 90.02 | 3 500 000 |
| Уменьшен финансовый результат на сумму ошибочно не учтенных расходов | 99 | 90.09 | 3 500 000 |
| Отражена корректировка нераспределенной прибыли в части ошибочно не учтенных расходов (с учетом влияния пересчитанного налога на прибыль) (3 500 000 – 3 500 000 x 20%) *** | 84 | 99 | 2 800 000 |
*** Бухгалтерские записи по корректировке налога на прибыль не приводятся.
Составляется новый экземпляр исправленной отчетности, где показатели заменяются на верные.
В пояснениях к исправленной отчетности раскрывается информация о том, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления исправленной отчетности.
Исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная. При этом экземпляр бухгалтерской отчетности, в котором ошибка исправлена, представляется в налоговый орган по месту нахождения организации не позднее чем через 10 рабочих дней со дня, следующего за днем утверждения отчетности (п. 5 ст. 18 Федерального закона N 402-ФЗ).
Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной до утверждения отчетности
Существенная ошибка выявлена после утверждения отчетности
В декабре 2020 Организация выявила существенную ошибку, допущенную в 2019: при оценке введенного в декабре 2019 в эксплуатацию объекта капитального строительства часть капитализируемых расходов (1 000 000 руб.) была ошибочно отражена на счете 97, вместо счета 08. В итоге сумма не вошла в первоначальную стоимость объекта, а так и осталась учтена в дебетовом сальдо счета 97.
Ошибка является существенной.
Аналогичная ошибка допущена в налоговом учете. Организация приняла решение исправить ее в налоговом периоде 2020 с учетом возможности, предоставленной ст. 54 НК РФ. По состоянию на отчетную дату (31.12.2020) по данной ситуации временных разниц нет (активы оценены одинаково в БУ и НУ, амортизационные отчисления также совпали).
Для исправления ошибки прошлых лет в декабре 2020 совершаются проводки:
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, тыс. руб. |
| Увеличение первоначальной стоимости объекта ОС | 01 | 84 | 1 000 |
| Уменьшена сумма расходов будущих периодов | 84 | 97 | 1 000 |
Записью за декабрь 2020 доначисляется сумма амортизационных отчислений по объекту за период 2020 (бухгалтер начислял амортизацию за январь – декабрь 2020 в заниженной сумме, поэтому в этой части исправлена ошибка отчетного года). Условно примем сумму доначисления годовой амортизации – 20 000 руб.
| Содержание операций | Дебет | Кредит | Сумма, тыс. руб. |
|
Начисление амортизации за 12 месяцев 2020 г. |
25 | 02 | 20 |
Допущенная ошибка привела к неверному отражению в балансе стоимости основных средств и суммы запасов по состоянию на 31.12.2019.
В годовой бухгалтерской отчетности организации за 2019 г. были указаны следующие данные (в тыс. руб.):
| Форма отчетности | Строка, графа | Сумма, тыс. руб. |
|
в разд. I Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.» |
1150 «Основные средства» | 10 800 |
|
в разд. II Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.» |
1210 «Запасы» | 1 030 |
После корректировки:
| Форма отчетности | Строка, графа | Сумма, тыс. руб. |
|
в разд. I Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.» |
1150 «Основные средства» | 11 800 |
|
в разд. II Бухгалтерского баланса в графе «На 31 декабря 2019 г.» |
1210 «Запасы» | 30 |
Практикум в 1С по исправлению существенной ошибки, выявленной после утверждения отчетности
Исправление существенных ошибок при упрощенных способах ведения бухгалтерского учета
Отметим также, что в силу п. 9, 14 ПБУ 22/2010 организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять такую существенную ошибку без ретроспективного пересчета записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
В пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности организация должна раскрыть в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде, следующую информацию (п. 15, 16 ПБУ 22/2010):
- характер ошибки;
- сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
- сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
- сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.
Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснениях раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.
См. также:
- Исправление ошибок в учете
- Исправление ошибок в НУ
- Исправление ошибок по НДС
- Порядок исправления ошибок в 1С
- Занижена сумма затрат прошлого года: не списана дебиторская задолженность. Исправление существенной ошибки до утверждения отчетности
- Искажена первоначальная стоимость основного средства. Исправление существенной ошибки после утверждения отчетности
Подписывайтесь на наши YouTube и Telegram чтобы не пропустить
важные изменения 1С и законодательства
Помогла статья?
Получите еще секретный бонус и полный доступ к справочной системе БухЭксперт8 на 14 дней бесплатно
Существенная ошибка или несущественная – от этого зависит порядок ее исправления в бухучете. А вот критерий существенности фирма устанавливает сама. Как установить его так, чтобы не навредить себе же?
Схема исправления ошибок
Период, в котором нужно исправить ошибку, зависит от ее существенности и от того, когда ее обнаружили.
Различают три ситуации:
- до подписания отчетности;
- после подписания отчетности, но до ее утверждения;
- после подписания и утверждения отчетности.
Если ошибку нашли до подписания отчетности, то ее следует исправить датой 31 декабря отчетного года. Причем независимо от того, существенная эта ошибка или не существенная (п. 6, 7, 8 ПБУ 22/2010).
Если ошибку обнаружили после подписания, но до утверждения отчетности, то:
- несущественную ошибку нужно исправить в месяце обнаружения. Корректируют счет 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 14 ПБУ 22/2010);
- существенную ошибку исправляют на дату 31 декабря отчетного года (п. 6, 7, 8 ПБУ 22/2010).
Если несущественную ошибку обнаружили после подписания и утверждения, то ее исправляют текущей датой.
Существенную ошибку, найденную после подписания и утверждения отчетности, тоже нужно исправлять на день обнаружения, но при этом корректируют счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». А ошибочные показатели нужно пересчитать так, будто ошибки не было. О характере ошибки и периоде исправления составляются пояснения по бухгалтерской отчетности (подп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010).
Критерии, по которым ошибка признается существенной, фирма определяет самостоятельно. Это нужно прописать в учетной политике (п. 3 ПБУ 22/2010). Они могут быть как качественные, так и количественные.
Качественный критерий существенности
По качественному критерию существенность ошибки определяют в зависимости от конкретной статьи отчета.
Пример. Качественный критерий существенности ошибки
Фирма осуществляет основную деятельность - ремонтные работы. Также она предоставляет дополнительную услугу по вывозу строительного мусора. В учетной политике прописано, что ошибки, которые относятся к доходам и расходам по вывозу строительного мусора, всегда будут несущественными.
Количественный критерий существенности
При количественной оценке ошибку считают существенной, если она превышает некоторую величину, которая может быть выражена:
- в фиксированном размере;
- в процентах от суммы по отчетной статье.
Использовать фиксированную сумму не совсем удобно, так как ее придется пересматривать всякий раз, когда у фирмы меняются объемы бизнеса. Поэтому чаще пользуются оценкой существенности в процентах.
А самые предусмотрительные используют комбинированный вариант. В этом случае при достижении любого из критериев ошибка признается существенной.
Пример. Комбинированный вариант установления критерия существенности ошибки
Фирма решила применить комбинированный вариант признания ошибки существенной. В ее учетной политике записано, что ошибка признается существенной, если выполняется любое из двух условий:
- учетные данные искажены более чем на 50 000 руб.;
- величина ошибки составляет 5% и более суммы, отраженной по статье бухгалтерской отчетности.
Какой количественный критерий выбрать
На практике компании часто устанавливают критерий существенности ошибки в размере 5%. Это вполне оправданно, так как именно такой лимит определен в ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 для раздельного отражения тех или иных видов доходов и расходов по статьям отчета.
Однако это необязательно. Можно установить любой другой лимит, как меньше, так и больше 5%.
Меньший – пожалуйста. Ни ограничений, ни рисков нет.
Но если вы собираетесь установить лимит существенности ошибки больше 5%, будьте осторожны.
Не делайте его больше 10%. За искажение показателей отчетности более чем на 10% установлен штраф по статье 15.11 КоАП РФ в сумме до 20 000 рублей. При повторном нарушении виновного дисквалифицируют на срок до 2 лет.
Корректирующие действия
Одним из требований международных стандартов, понимание и выполнение которых часто вызывает затруднение, является требование в отношении разработки и выполнения мер коррекции и корректирующих действий по выявленным несоответствиям.
Сначала рассмотрим определения терминов, которые даны в стандарте ИСО 9000:2015.
- Несоответствие – невыполнение требования.
- Коррекция — действие, предпринятое для устранения обнаруженного несоответствия.
- Корректирующее действие — действие, предпринятое для устранения причины несоответствия и предупреждения его повторного возникновения.
Принципиальное отличие коррекции от корректирующих действий состоит следующем:
- Коррекция должна воздействовать на объект (документ, продукцию, услугу, работника, элемент инфраструктуры…), в отношении которого выявлено несоответствие, чтобы устранить это несоответствие. В качестве составной части коррекции также принято рассматривать устранение последствия несоответствия.
- Корректирующие действие должно воздействовать на процесс, недостатки которого стали причиной несоответствия, и быть направлено на предупреждение повторения несоответствия на всех объектах, которые задействованы в процессе.
Пункт 10.2 стандарта ИСО 9001 «Несоответствия и корректирующие действия» требует:
10.2.1 При появлении несоответствий, в том числе связанных с претензиями, организация должна:
a) реагировать на данное несоответствие и насколько применимо:
1) предпринимать действия по управлению и коррекции выявленного несоответствия;
2) предпринимать действия в отношении последствий данного несоответствия (это тоже часть мер коррекции);
b) оценивать необходимость действий по устранению причин данного несоответствия (корректирующие действия) с тем, чтобы избежать его повторного появления или появления в другом месте посредством:
1) анализа несоответствия;
2) определения причин, вызвавших появление несоответствия;
3) определения наличия аналогичного несоответствия или возможности его возникновения где-либо еще;
c) выполнять все необходимые действия;
d) проанализировать результативность каждого предпринятого корректирующего действия;
e) актуализировать при необходимости риски и возможности, определенные в ходе планирования;
f) вносить при необходимости изменения в систему менеджмента качества.
Корректирующие действия должны соответствовать последствиям выявленных несоответствий.
10.2.2 Организация должна регистрировать и сохранять документированную информацию как свидетельство:
a) характера выявленных несоответствий и последующих предпринятых действий;
b) результатов всех корректирующих действий.
Рассмотрим выполнение требований данного пункта на простом примере.
«При проведении внутреннего аудита системы менеджмента качества в производственном подразделении аудитор обратил внимание на воду, разлитую на полу. Поиск источника протечки привел к батарее системы отопления, из которой капала вода. Аудитор оформил несоответствие по пункту 7.1.3 ИСО 9001, в котором указал, что элемент инфраструктуры – батарея системы отопления — не поддерживается в должном состоянии»
Требование 10.2.1.а.1 можно выполнить путем «ремонта батареи системы отопления и устранения протечки воды».
Требование 10.2.1.а.2 выполняется путем «уборки воды с пола».
Это была коррекция.
Теперь нужно разработать и выполнить корректирующие действия. Для этого нужно провести анализ несоответствия (10.2.1.b.1). В ходе данного анализа нужно выявить и рассмотреть факторы, которые могли привести к несоответствию. Это могли быть внешние или внутренние факторы.
Для определения внешних факторов в англоязычной литературе рекомендуют применять «PESTLE –анализ»:
- Political (англ.) – политические факторы,
- Economical – экономические,
- Social – социальные,
- Technological – технологические,
- Legal – юридические,
- Environmental – экологические.
Для определения внутренних факторов рекомендуется использовать «7М – анализ»:
- Man — человек.
- Machine — оборудование (производственное и вспомогательное).
- Material — материал.
- Method – технология.
- Measurement — измерение.
- Management — управление.
- Milieu (фр.) – условия.
В рассматриваемом примере нужно в первую очередь рассмотреть внутренние факторы. Хотя некоторые внешние факторы (например, экономические или юридические) также могут оказать косвенное влияние на состояние батареи системы отопления.
Согласно требованию 10.2.1.b.2 нужно определить причины несоответствия. Причин может быть несколько. Они могут воздействовать на объект (батарею системы отопления) параллельно или последовательно.
Причины, которые действуют параллельно и могут привести к несоответствию за счет суммарного (синергетического) эффекта:
- Отсутствие контроля за состоянием системы отопления (факторы – Управление или Измерение),
- Недобросовестная работа при выполнении предыдущего ремонта системы отопления (фактор — Человек).
- Использование некачественных материалов при выполнении предыдущего ремонта (фактор — Материалы).
- …….
Для определения корневых причин несоответствия принято использовать метод «5 Почему». В ходе применения данного метода определяют цепочку последовательных причин (причинно-следственных связей):
- Почему батарея протекает? – Никто не следит за ее состоянием (фактор – Измерение).
- Почему никто не следит за состоянием батарей системы отопления? – В компании отсутствует подразделение, ответственное за обслуживание системы отопления (фактор – Управление).
- Почему отсутствует подразделение, ответственное за обслуживание системы отопления? – Процесс обслуживание инженерных систем передан на аутсорсинг. Но в начале года не заключили договоры с подрядными организациями, осуществляющими обслуживание этих систем (фактор – Управление).
- Почему не заключили договоры с подрядными организациями? — Недостаток финансовых ресурсов (фактор – Управление).
- Почему недостаточно финансовых ресурсов? – Экономический кризис…(фактор – Экономика).
Выше было рассмотрено 3 варианта ответов на вопрос №1 (отсутствие контроля, недобросовестная работа, некачественные материалы…). По каждой из установленных причин может быть выстроена собственная цепочка причинно-следственных связей. Следовательно, на одно выявленное несоответствие может быть разработано несколько корректирующих действий, направленных на устранение нескольких причин.
Также несколько причин может быть определено при ответах на вопросы №2, №3 и т.д. Но для рационального использования ресурсов важно выявить наиболее значимые причины, устранение которых позволит исключить повторения несоответствия на данном объекте и на других объектах или существенно снизить вероятность повторения.
Для наглядности результаты анализа причин несоответствия можно представить в виде следующей таблицы.
|
Уровень анализа |
Событие (причина) |
Объект |
Действие |
|
5 |
Экономический кризис |
Государство |
? |
|
4 |
Отсутствие финансов |
Предприятие |
? |
|
3 |
Отсутствие обслуживания инженерных систем |
Инженерные системы |
Обслуживание инженерных систем собственными силами |
|
2 |
Отсутствие обслуживания системы отопления |
Система отопления |
Обслуживание системы отопления собственными силами |
|
1 |
Отсутствие контроля состояния батареи отопления |
Батарея отопления |
Контроль состояния батареи отопления |
|
0 (несоответствие) |
Поломка батареи отопления |
Батарея отопления |
Ремонт батареи |
|
-1 (последствие) |
Вода на полу |
Вода |
Уборка воды |
Обратите внимание, что на 4 и 5 уровнях мы ушли в рассмотрение факторов, которые находятся за рамками зоны ответственности владельца процесса — руководителя инженерной службы. Если причина №4 «Отсутствие финансов» находится в зоне ответственности руководителя предприятия и может быть устранена на высшем уровне управления, то причина №5 «Экономический кризис» находится за пределами предприятия и не может быть устранена вообще.
В принципе, любую проблему, возникающую в организации можно переадресовать для решения высшему руководству. Но это вряд ли вызовет у руководителей энтузиазм: «Зачем нам исполнители, которые не умеют решать проблемы за счет имеющихся ресурсов?».
У любого человека, который проводит анализ причин несоответствия, всегда есть естественное желание вывести причину из зоны собственной ответственности. Поэтому метод «5 Почему» нужно применять с определенной осторожностью.
В рассмотренном примере рекомендуется остановиться на уровне №2 и в качестве корректирующего действия «поручить контролировать состояние системы отопления назначенным сотрудникам (подразделениям), обучить…, аттестовать… и т.п.».
Чтобы выполнить требование 10.2.1.b.3 нужно «определить наличие аналогичного несоответствия или возможность его возникновения где-либо еще».
Ответ на вопрос №1 обычно относится к объекту, на котором выявлено несоответствие (батарее отопления). Нужно обязательно оценить возможность выхода из строя других элементов системы отопления, а не ограничиваться только действиями в отношении конкретной батареи.
Еще лучше, если владелец процесса выйдет на уровень №3 и оценит возможные проблемы, связанные с другими инженерными системами (вентиляции, водоснабжения, канализации…). Ведь эти системы также не обслуживаются с начала года.
Дальше, согласно 10.2.1.c нужно спланировать и выполнить соответствующие действия (коррекцию и корректирующие действия).
Действия бывают двух видов: разовые или постоянные.
Для разовых действий составляется план, в котором указываются:
- Действия,
- Сроки их выполнения,
- Ответственные лица.
Постоянные действия отражаются в документированной информации системы менеджмента (см. 10.2.1.f): процедурах, инструкциях, регламентах…
В рассматриваемом примере нужны разовые действия:
- Назначение ответственного персонала
- Обучение и аттестация назначенного персонала.
Также требуются постоянные действия:
- Регулярный осмотр и обслуживание инженерных систем.
- Взаимодействия с ремонтными службами для проведения плановых и внеплановых ремонтов.
Одной из типичных ошибок, которую часто допускают при планировании мер коррекции и корректирующих действий, является включение постоянных действий в планы разовых действий. В таких случаях разработанные планы нужно постоянно держать на контроле, их невозможно закрыть. Если план будет закрыт (снят с контроля), то, с большой вероятностью, требуемые планом постоянные действия перестанут выполняться.
В 2015 году в стандарты на системы менеджмента включено новое требование, относящееся к управлению коррекцией и корректирующими действиями. Согласно 10.2.1.е необходимо «актуализировать при необходимости риски и возможности, определенные в ходе планирования». В рассматриваемом примере нужно рассмотреть:
- Был ли в ходе идентификации рисков и возможностей (см. п.6.1.1 ИСО 9001) выявлен и оценен риск выхода из строя батареи отопления?
- Правильно ли были определены характеристики данного риска (вероятность и последствия)? – Показатель вероятности, скорее всего, был занижен.
- Насколько результативными были действия, предпринятые в отношении данного риска (см. п.6.1.2 ИСО 9001)? – Если действия были, то они явно были нерезультативными, поскольку произошла поломка батареи.
- Какие новые риски или возможности появятся при внедрении запланированных действий? — С большой вероятностью компания столкнется с отсутствием квалифицированного персонала, необходимого для обслуживания инженерных систем.
После того, как все необходимые разовые действия были спланированы и выполнены, а постоянные действия спланированы, внедрены и продолжают выполняться, необходимо «проанализировать результативность каждого предпринятого корректирующего действия (см. 10.2.1.d)».
Основной критерий результативности корректирующего действия это «отсутствие его повторного появления или появления в другом месте» (см.10.2.1.b). Следовательно, должен пройти определенный промежуток времени, в течение которого нужно убедиться, что несоответствие не повторяется. Чаще всего, в процедуры проверки результативности мер коррекции и корректирующих действий между выявлением несоответствия и проверкой результативности предпринятых действий закладывается промежуток времени от 3 месяцев до 1 года.
В рассматриваемом примере при проверке результативности корректирующих действий важно убедиться, что меры по обслуживанию инженерных систем дали необходимый результат, что если какие-либо проблемы в этих системах возникают, то они оперативно выявляются и решаются.
Вопрос: «Если выявлено несоответствие, то обязательно для него разрабатывать и выполнять коррекцию и корректирующие действия?»
Относительно «коррекции» в п. 10.2.1.a сказано «…..насколько применимо». Можно столкнуться с несоответствием, которое уже невозможно исправить. Например, несоответствие состоит в том, что «результаты измерений температуры в помещении не внесены в журнал». Если результаты измерений восстановить невозможно, то обычная коррекция в данной ситуации неприменима.
В этом случае в качестве коррекции можно выполнить корректирующее действие 1-го уровня, которое устранит причину, выявленную на первом вопросе «Почему…?». Например, если выявлена причина 1-го уровня «Недостаточная компетентность сотрудника», то типичное корректирующее действие в такой ситуации: «Повести внеплановый инструктаж для сотрудника, не заполнившего журнал». Данное действие нельзя считать полноценным корректирующим действием, поскольку оно не устраняет возможность подобных ошибок со стороны других сотрудников, но его можно принять в качестве «альтернативной коррекции».
В отношении «корректирующего действия» в п. 10.2.1.b сказано «оценивать необходимость действий…». Если анализ причин несоответствия показал, что вероятность его повторного возникновения пренебрежимо мала, то может быть принято решение, что «нет необходимости в корректирующих действиях». Например, несоответствие состоит в том, что «в Политике в области качества отсутствует обязательство соответствовать применимым требованиям». В данном случае достаточно провести коррекцию – «Отредактировать текст Политики».
Во всех случаях нужно руководствоваться требованием пункта 10.2.1 «Корректирующие действия должны соответствовать последствиям выявленных несоответствий». Возвращаясь к ситуации с протекающей батареей нужно соотнести усилия и затраты на выполнение корректирующих действий с влиянием данной ситуации на «способность организации стабильно выполнять требования потребителя и применимые законодательные и нормативные требования». Обычно на производственных предприятиях инженерные системы прямого влияния на качество продукции не оказывают. Но, если температурный режим в производственном помещении является важным технологическим параметром, то понадобятся более срочные и, возможно, более затратные меры.
Согласно требованиям пункта 10.2.2 необходимо оформлять отчетные документы (регистрировать и сохранять документированную информацию) в отношении:
- результатов анализа несоответствий (причины, последствия…),
- планов действий (коррекция и корректирующие действия),
- результатов выполнения действий и оценки их результативности (выполнены/не выполнены, достигли/не достигли результата…)
Рекомендуется вести в организации единую базу данных по несоответствиям, мерам коррекции и корректирующим действиям. Ведение единой базы данных позволяет планировать и контролировать сроки выполнения всех необходимых действий по всем видам несоответствий.
Вопрос: «По каким видам несоответствий должны разрабатываться и выполняться меры коррекции и корректирующие действия?»
В стандарте ИСО 9001:2015 указаны 2 вида несоответствий, по которым нужно разрабатывать и выполнять коррекцию и корректирующие действия:
- Несоответствия по результатам внутреннего аудита (см. п. 9.2.2.е)
Также нужно разрабатывать и выполнять коррекцию и корректирующие действия по результатам внешних аудитов (со стороны органов по сертификации, заказчиков, головных организаций и других заинтересованных сторон) и по результатам проверок со стороны контролирующих органов.
- Претензии потребителей (см. п. 10.2.1).
Согласно определению в стандарте ИСО 9000:
Претензия (complaint) — Выражение организации неудовлетворенности ее продукцией или услугой, или непосредственно процессом управления претензиями в ситуациях, где явно или неявно ожидается ответ или решение.
В стандарте ИСО 9001:2015 термин «претензия» не является юридическим термином, а означает любое проявление неудовлетворенности со стороны потребителя в отношении продукции или услуги организации.
Остальные виды несоответствий, по которым нужно выполнять коррекцию и корректирующие действия, организация определяет самостоятельно.
В стандарте ИСО 9001 нет прямого требования «разрабатывать и выполнять коррекцию и корректирующие действия в отношении несоответствующей продукции». Если несоответствующая продукция не попала потребителю, и он не выставил претензию, то необходимость коррекции и корректирующих действий остается на усмотрение организации.
В случае предоставления несоответствующей услуги ее обычно сложно скрыть от потребителя. Поэтому, скорее всего, потребителем будет выставлена претензия, по которой нужно запланировать и выполнить коррекцию и корректирующие действия.
В предыдущей редакции стандарта ИСО 9001:2008 был указан еще один обязательный источник коррекции и корректирующих действий:
- Несоответствия по результатам мониторинга результативности процессов.
В действующей редакции стандарта ИСО 9001:2015 формулировка требования изменена (см. 4.4.1. g): «оценивать эти процессы и вносить любые изменения, необходимые для обеспечения того, что процессы достигают намеченных результатов». Такие «изменения» можно рассматривать как разновидность коррекции и корректирующих действий.
В стандарте ИСО 14001:2015 нет прямых указаний, по каким несоответствиям нужно разрабатывать и применять коррекцию и корректирующие действия.
В Руководстве по применению стандарта (Приложение А) необходимость корректирующих действий упоминается в отношении:
- аварийных и нештатных ситуаций,
- оценки соответствия принятым обязательствам (законодательным и другим требованиям),
- внутреннего аудита.
В стандарте ИСО 45001:2018 требуется проводить коррекцию и корректирующие действия по результатам несоответствий, а также по результатам «инцидентов».
В Руководстве по применению стандарта (Приложение А) рассматриваются несколько источников несоответствий, в т.ч. оценка соответствия законодательным и другим требованиям.
Вопрос: «Как во время проведения внутреннего аудита правильно сформулировать несоответствие, чтобы направить проверяемого на планирование и выполнение адекватных меры коррекции и корректирующих действий?»
Если несоответствие выявлено во время внешнего или внутреннего аудита, то от формулировки несоответствия во многом зависит адекватность запланированных мер коррекции и корректирующих действий.
В рассмотренном примере аудитор №1 акцентировал внимание на батарее системы отопления.
Давайте представим, что на аудит пришел аудитор №2, который выявил ту же проблему, но решил в формулировке несоответствия подсказать проверяемой стороне, какие именно корректирующие действия от них ожидаются. Теперь формулировка несоответствия выглядит следующим образом:
«Выявлены недостатки в обслуживании системы отопления, которые привели к протечкам из батареи отопления в производственном подразделении».
Проверяемая сторона разработала и выполнила корректирующие действия, связанные с обслуживанием системы отопления собственными силами.
Далее для проверки результативности корректирующих действий в подразделение пришел аудитор №3, который не принял предложенные действия, посчитав их коррекцией.
Формально, аудитор №3 прав. Аудитор №2 в формулировке несоответствия перенес объект несоответствия на два уровня причинно-следственной цепочки с «батареи отопления» на «систему отопления». Теперь любые действия в отношении «системы отопления» нужно рассматривать как коррекцию, а корректирующие действия нужно планировать на следующих уровнях: на уровне «инженерных систем» или на уровне «предприятия».
Но, с другой стороны, методы решения выявленных проблем не должны напрямую зависеть от аудиторских формулировок.
При оценке мер коррекции и корректирующих действий важно обращать внимание на следующие аспекты:
- Коррекция обычно направлена на единичный объект (конкретный сотрудник, единица продукции, единица оборудования, документ…)
- Корректирующие действия должны быть масштабными, направленными на группу объектов (процесс, подразделение, система…).
- Корректирующие действия должны быть системными (распределение ответственности, изменение процесса, дополнительный контроль, обучение персонала…).
Финансовая отчетность может содержать ошибки, допущенные при признании, оценке, представлении или раскрытии ее элементов. Такие искажения способны повлиять на экономические решения пользователей отчетности, они делают ее недостоверной и должны быть исправлены.
Порядок учета и раскрытие информации относительно исправления ошибок регулирует МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки». В соответствии с этим стандартом ошибками предыдущих периодов признаются пропуски или искажения в финансовой отчетности компании для одного или более периодов. Отчетность не соответствует МСФО (IFRS), если содержит:
- существенные ошибки;
- несущественные ошибки, совершенные намеренно с целью формирования определенного представления о финансовом положении компании.
Различают непреднамеренные и преднамеренные ошибки. Первые чаще всего возникают в результате математических просчетов, неправильного применения учетной политики, невнимательного или неверного толкования фактов хозяйственной деятельности компании и т. д. Вторые обычно связаны с мошенническим характером действий руководства компании.
Основной критерий, определяющий необходимость исправления ошибки, — это существенность. Согласно МСФО (IAS) 8 информация является существенной, если ее отсутствие или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые на основании финансовой отчетности. Существенность зависит от размера и характера искажения и является предметом профессионального суждения. Зачастую критерием для принятия решения может служить не только размер ошибки или ее характер, но и сочетание двух этих факторов. Отметим, что даже незначительное намеренное искажение информации следует трактовать как существенную ошибку, оказывающую влияние на экономические решения пользователей.
Порядок исправления ошибок зависит от того, к какому периоду они относятся:
- выявленные ошибки, относящиеся к текущему периоду, должны быть исправлены до утверждения финансовой отчетности этого периода (см. пример 1);
- выявленные ошибки, относящиеся к предыдущим периодам, должны быть исправлены ретроспективно.
Рассмотрим на примерах варианты исправления ошибок.
Пример 1
В ходе подготовки финансовой отчетности компании за 2013 г. было выявлено значительное занижение прибыли. Причиной этому послужил сбой в программе: при начислении амортизации по группе поступивших в 2012 г. объектов основных средств применялся срок полезного использования, равный 24 мес., в то время как реальный срок составлял 60 мес. Сумма излишне начисленной в 2012 г. амортизации составила 7 млн руб., в 2013 г. — 10 млн руб.
Выявленная ошибка по излишне начисленной в отчетном периоде амортизации в размере 10 млн. руб. была исправлена в рамках подготовки текущей отчетности.
Для исправления ошибки, относящейся к 2012 г., компания скорректировала:
- Сальдо на 31.12.2012 по статьям «Основные средства», «Нераспределенная прибыль», «Задолженность по налогу на прибыль» в отчете о финансовом положении.
- Сопоставимые данные за 2012 г. по статьям «Амортизация», «Налог на прибыль» и соответствующие показатели прибыли в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.
- Соответствующие изменения внесены в отчет о движении капитала и отчет о движении денежных средств, а также в примечания по состоянию на 31.12.2012 и за год, закончившийся 31.12.2012.
Ретроспективное исправление ошибок предполагает пересчет данных финансовой отчетности предыдущих периодов таким образом, как если бы ошибок не было. Корректировка ошибок предыдущих периодов может быть выполнена одним из двух способов:
- пересчетом сравнительных данных за представленный предыдущий период, если ошибка была допущена в представленном предыдущем периоде (см. пример 2);
- пересчетом начального сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний из представленных периодов, если ошибка была допущена до самого раннего из представленных периодов (см. пример 3).
Пример 2
При составлении финансовой отчетности за 2013 г. было выявлено, что в 2012 г. в учете частично не была проведена реализация основных средств в сумме 1 млн руб. Остаточная стоимость данных объектов составляла 900 000 руб., излишне начисленная амортизация в 2012 г. — 50 000 руб.
В финансовой отчетности за 2013 г. необходимо скорректировать и отразить:
- Сальдо на 31.12.2012 по статьям «Основные средства», «Дебиторская задолженность», «Задолженность по налогу на прибыль», «Нераспределенная прибыль» в отчете о финансовом положении.
- Сопоставимые данные за 2012 г. по статьям «Амортизация», «Доходы/расходы от выбытия основных средств», «Налог на прибыль» и соответствующие показатели прибыли в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.
- Соответствующие изменения должны быть внесены в отчет о движении капитала и отчет о движении денежных средств, а также в примечания по состоянию на 31.12.2012 и за год, закончившийся 31.12.2012.
- Также необходимо описать характер ошибки и отразить сумму корректировки для каждой затронутой ошибкой статьи.
Таким образом, для исправления ошибки, которая имела место в предыдущем периоде, достаточно скорректировать в финансовой отчетности сопоставимые данные за период, в котором она была допущена. В примере 2: сопоставимые данные для отчета о финансовом положении — это показатели на 31 декабря 2012 года, для отчета о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе — это показатели за год, закончившийся 31 декабря 2012 года.
Пример 3
При составлении финансовой отчетности за 2013 г. было выявлено, что в 2011 г. в учете частично не была проведена реализация основных средств в сумме 1 млн руб., остаточная стоимость данных объектов составляла 900 000 руб., излишне начисленная амортизация в 2012 и 2011 гг. — 50 000 руб.
В финансовой отчетности за 2013 г. необходимо скорректировать и отразить:
- Сальдо на 31.12.2012 и на 01.01.2012 по статьям «Основные средства», «Дебиторская задолженность», «Задолженность по налогу на прибыль», «Нераспределенная прибыль» в отчете о финансовом положении.
- Сопоставимые данные за 2012 г. по статьям «Амортизация», «Налог на прибыль» и соответствующие показатели прибыли в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.
- Соответствующие изменения должны быть внесены в отчет о движении капитала и отчет о движении денежных средств, а также в примечания по состоянию на 31.12.2012 и на 01.01.2012, а также за год, закончившийся 31.12.2012.
- Также необходимо описать характер ошибки и отразить сумму корректировки для каждой затронутой ошибкой статьи.
Таким образом, для исправления ошибки, которая имела место в периоде, не представленном в текущей финансовой отчетности, необходимо отразить скорректированные входящие данные для самого раннего из представленных периодов. В примере 3: в финансовой отчетности за 2013 год в отчете о финансовом положении необходимо отразить скорректированные сопоставимые данные на 31 декабря 2012 года, а также скорректированные данные на 1 января 2012 года.
Исключением для ретроспективного исправления ошибок предыдущих периодов является ситуация, когда для компании, приложившей все возможные усилия для применения ретроспективного подхода, не представляется возможным оценить влияние ошибки. Практически невозможно ретроспективно произвести пересчет для корректировки ошибки, если:
- эффект ретроспективного пересчета не может быть определен;
- ретроспективный пересчет требует допущений о том, каковы были намерения руководства в прошлом периоде;
- ретроспективный пересчет требует значительных расчетных оценок и невозможно объективно идентифицировать информацию об этих оценках, которая предоставляет сведения об условиях, существовавших на дату, на которую эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты, и была бы в наличии, когда финансовая отчетность за тот период была утверждена к выпуску.
В случае когда невозможно оценить влияние ошибки, относящейся к определенному периоду, на сопоставимую информацию представленных предыдущих периодов, необходимо пересчитать начальное сальдо активов, обязательств и капитала за самый ранний период, когда ретроспективный пересчет практически осуществим (даже если это текущий период) (см. пример 4). Если на начало текущего периода невозможно оценить кумулятивное влияние ошибки на все предыдущие периоды, следует пересчитывать сравнительную информацию перспективно с того момента, когда это будет практически осуществимо.
Пример 4
В течение последних 3 лет амортизация некорректно капитализировалась путем включения в стоимость объектов, создаваемых за счет собственных сил. Информация для корректировки ошибки есть в наличии лишь за последние 2 года, поэтому внести исправления представляется возможным только за эти два года.
Обратите внимание, что при исправлении ошибок предыдущих периодов бывают ситуации, когда необходимо применять оценочные значения, допущения о намерениях руководства и т. п. (см. пример 5). В таких случаях необходимо использовать суждения, оценочные значения, которые существовали на дату составления отчетности, даже если данные суждения впоследствии изменились.
Пример 5
При составлении финансовой отчетности за 2013 г. компания выявила существенную ошибку при начислении резерва по сомнительной дебиторской задолженности на 31.12.2012, в связи с чем было скорректировано начисление резерва. Кроме того, в отчетном периоде еще несколько дебиторских задолженностей, существовавших на 31.12.2012, были признаны сомнительными. Тем не менее факт отнесения данных задолженностей в сомнительные не должен влиять на начисление резерва в 2012 г. Резерв по данным дебиторским задолженностям должен быть начислен в отчетном периоде.
При выявлении и исправлении ошибок компания в своей финансовой отчетности должна раскрыть следующую информацию (см. пример 6):
- характер ошибки;
- сумму корректировки каждого из предыдущих представленных периодов для каждой затронутой ошибкой статьи отчетности и для базовой и разводненной прибыли на акцию (при применении компанией МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию»);
- сумму корректировки на начало самого раннего из представленных периодов;
- обстоятельства, которые привели к невозможности применения ретроспективного пересчета, и описание того, как и с какого момента ошибка была исправлена.
Повторения раскрытия этой информации в финансовой отчетности последующих периодов не требуется.
Пример 6
При составлении финансовой отчетности за 2013 г. выявлено, что в результате недобросовестных действий руководства компании показатель выручки от реализации готовой продукции в 2012 г. был завышен на 100 000 тыс. руб., а показатель себестоимости — на 80 000 тыс. руб.
Для исправления вышеописанных искажений в отчетности необходимо скорректировать сопоставимые данные за 2012 г.
В отчетности за 2013 г. информация по исправлению ошибок предыдущих периодов может быть раскрыта следующим образом.
Подобные исправления ошибок прошлых лет отражаются только в сравнительных показателях (в примере 6: скорректированы сравнительные данные за 2012 г.), то есть публиковать скорректированную отчетность за ранние периоды не надо. Тем не менее, необходимо уведомить пользователей отчетности о том, что сравнительные показатели, которые в ней приведены, были изменены. Например, в примечании, раскрывающем исправление ошибок, можно указать, что «ранее выпущенная финансовая отчетность не была пересмотрена», а также что «пересмотр сравнительных данных влечет за собой недействительность данных в ранее выпущенной финансовой отчетности».
В заключение еще раз подчеркнем: всегда есть вероятность того, что отчетность может содержать ошибки, искажающие финансовое положение и финансовые результаты компании. А это, в свою очередь, влияет на экономические решения пользователей. Полностью уберечься от ошибок невозможно в силу различных факторов, поэтому компании необходимо предпринимать меры по своевременному выявлению искажений и последующему их исправлению.