Аудит нма типичные ошибки

Цель аудита
учета операций с нематериальными
активами состоит в обосно­вании мнения
о достоверности и полноте информации
о нематериальных активах, отраженной
в бухгалтерской (финансовой) отчетности
проверяемой организации.

Для того чтобы
сформировать объективное мнение об
этом, аудитор должен решить ряд задач:

— изучить состав
и структуру нематериальных активов по
данным регистров бухгалтерского учета;

— подтвердить
право собственности на объекты
нематериальных активов;

— установить
правомерность отражения в учете операций
с нематериальными активами;

— подтвердить
достоверность начисления и отражения
в учете амортизации по нематериальным
активам;

— оценить качество
инвентаризации нематериальных активов.

К наиболее типичным
можно отнести следующие ошибки:

неправомерное
включение хозяйственных средств в
состав нематериальных активов объектов
учета (например, принятие к учету
материальных носителей с результатами
интеллектуальной деятельности,
неисключительных прав на пользование
результатами интеллектуальной
деятельности);

неправильное
формирование первоначальной стоимости
объектов нематериаль­ных активов;

необоснованное
определение срока полезного использования
нематериального актива;

неправильное
начисление амортизации по отдельным
объектам нематериальных активов;

отсутствие первичных
документов или оформление их с нарушением
установ­ленных требований;

отсутствие
аналитического учета;

не проводится
инвентаризация нематериальных активов
перед составлением годовой бухгалтерской
отчетности либо не соблюдаются сроки
проведения инвентаризаций, установленные
положениями учетной политики;

результаты
инвентаризации не оформляются
соответствующей унифицирован­ной
документацией; несвоевременно отражаются
результаты инвентаризации в годовой
бухгалтерской отчетности;

отнесение на
себестоимость продукции амортизационных
отчислений по объек­там нематериальных
активов, используемым, в непроизводственной
сфере и учет их в расходах для целей
налогообложения;

нарушения методологии
отражения операций выбытия нематериальных
активов;

сопряженные с НМА:

неначисление и
неправильное определение НДС при
реализации нематериаль­ных активов
и передаче по договору дарения.

отражение налоговых
вычетов по НДС по не оплаченным и не
принятым к учету объектам нематериальных
активов;

неначисление и
неправильное определение НДС при
реализации нематериаль­ных активов
и передаче по договору дарения;

неудержание налога
на доходы физических лиц при приобретении
объекта нематериальных активов и др.

227. Обобщение результатов проверки и рабочие документы аудитора при проверке нематер.Активов

Цель аудита
учета операций с нематериальными
активами состоит в обосно­вании мнения
о достоверности и полноте информации
о нематериальных активах, отраженной
в бухгалтерской (финансовой) отчетности
проверяемой организации.

Для того чтобы
сформировать объективное мнение об
этом, аудитор должен решить ряд задач:

— изучить состав
и структуру нематериальных активов по
данным регистров бухгалтерского учета;

— подтвердить
право собственности на объекты
нематериальных активов;

— установить
правомерность отражения в учете операций
с нематериальными активами;

— подтвердить
достоверность начисления и отражения
в учете амортизации по нематериальным
активам;

— оценить качество
инвентаризации нематериальных активов.

Аудитор
должен составлять рабочие документы о
проведен­ных аудиторских процедурах
в отношении НМА
в достаточно полной и подробной форме,
необходимой для обеспечения
общего понимания аудита.
Аудитору необходимо учитывать единые
требования к составлению документации
в процессе аудита финансовой (бухгалтерской)
отчетности, закрепленные в федеральном
правиле (стандарте) аудиторской
деятельности № 2 «Документирование
аудита».

В
рабочих документах отражается информация:

1)
о планировании аудиторской работы;

2)
о характере и временных рамках выполнения
аудиторских процедур;

3) об объеме
выполненных аудиторских процедур.

Рабочие
документы должны быть составлены и
систематизи­рованы
таким образом, чтобы отвечать
обстоятельствам каждой конкретной
аудиторской проверки.

Выводы
аудитора, документально отраженные в
рабочих до­кументах,
являются фактическим материалом для
составления отчета и основанием для
формирования объективного мнения
аудитора о достоверности отчетности в
части отражения НМА.

Аудитор
анализирует обнаруженные ошибки и
нарушения. Существенность
ошибок оценивается количественно и
качест­венно. Для количественной
оценки аудитор сравнивает обнару­женные
ошибки с уровнем существенности,
установленным на стадии
планирования. При качественной оценке
аудитор руко­водствуется
собственным практическим опытом и
знаниями.

На
заключительном этапе проверки
осуществляется количе­ственная оценка
влияния выявленных нарушений на
показатели бухгалтерской
отчетности, которая оформляется в
соответствую­щем
рабочем документе.

Результаты проверки
операций по учету нематериальных активов
обобщаются в отчете аудитора. По каждому
нарушению указываются: нормативный
документ, требования которого нарушены;
сумма ущерба; оценка существенности и
значимости влияния выявленного нарушения
на результаты деятельности орга­низации
и достоверность бухгалтерской отчетности.

Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]

• #
• #
• #
• #
• #

  15.03.201637.31 Mб18АРТА.rtf

• #
• #
• #
• #
• #
• #

Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы.

Далее аудитор проверяет документальное оформление учета нематериальных активов, в частности использование унифицированных форм учета, правильность оформления первичных документов при их принятии к учету. В процессе проверки на данной стадии должны найти своё документарное подтверждение такие важнейшие показатели, как наименование НМА, наименование охранного документа, срок, территория действия, совокупный объём субъективных прав им установленный, наименование сторон по договорам, опосредующим передачу прав на НМА, календарные даты подписания и регистрации этих договоров. С этой целью аудитором должна быть проверена тождественность информационных данных, содержащихся в правоустанавливающей документации на объекты НМА и в документации, устанавливающей действительность существования НМА.

Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.

После того, как окончательно будет установлена правомерность отнесения активов организации к разряду нематериальных, аудитором производится проверка данных бухгалтерского учёта на предмет точного отражения итогов процедур инвентаризации НМА. Поскольку бухгалтерский учёт активов предприятия, в том числе и нематериальных, осуществляется на основе данных полученных в ходе инвентаризации, аудитору важно ознакомиться с внутренними актами, регламентирующими проведение и оформляющими её конечные результаты. Такими актами могут являться приказы о проведении инвентаризации и её сроках, протоколы и решения инвентаризационной комиссии, описи, акты инвентаризации и регистры бухгалтерского учёта.

Далее необходимо изучить правильность оценки НМА и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по их движению. Приобретение и выбытие объектов НМА производится в порядке, аналогичном приобретению и списанию основных средств — поступление отражается на счете 08, а после того как первоначальная стоимость сформирована, дебетуется счет 04, а выбытие производится с применением счета 91.

2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Нематериальные активы организация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учете. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива. Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».

Основным правилом, которым руководствуется аудитор на этом этапе, является необходимость обязательного отражения всех поступающих в пользование организации нематериальных активов в бухгалтерской документации.

В обязательном порядке аудитору следует убедиться в том, что в отношении принятых к учёту НМА, установлены сроки полезного использования. Срок полезного использования нематериальных активов определяется в соответствии со сроком действия патента и свидетельства либо с ожидаемым сроком использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Многие объекты интеллектуальной собственности, а в особенности программное обеспечение для ЭВМ склонны к быстрому моральному износу, поэтому в отношении этих объектов срок полезного использования определяется организациями самостоятельно. Исходя из особенностей конкретной группы НМА, срок их полезного использования определяется согласно количеству продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования таких объектов.

3. Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. Далее проверяется соответствие порядка начисления амортизации способам и методам, отраженным в учетной политике. ПБУ 14 дает возможность амортизировать двумя способами: через счет 04 и через счет 05. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:

• на соблюдение учетной политики организации в части начисления амортизации (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);

• правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации;

• достоверность расчета сумм амортизационных отчислений.

Проверяя начисление и списание износа НМА аудитору надо убедиться, что износ начисляется, относится на себестоимость ежемесячно, а не в конце отчетного периода. Проверку использования НМА необходимо увязать с проверками состояния бухгалтерского учета, обращая внимание при этом на соответствие данных аналитического и синтетического учета НМА и их износа с записями в Главной книге или другом аналогичном регистре. При значительном количестве видов и стоимости НМА необходимо проверить вопросы аналитического учета по их видам.

4. Аудит выбытия нематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение.

Конкретное основание выбытия влечёт за собой обязанность аудитора по проверке конкретного перечня документации. Например, в том случае если нематериальный актив был списан в результате окончания срока полезного использования, аудитором должен быть установлен факт наличия распоряжения руководства аудируемого лица о списании рассматриваемого объекта, а также акт комиссии об оценке остаточной стоимости и списании НМА. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансового результата выбытия активов.

5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.

6. На заключительной стадии можно проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета НМА записям в главной книге и балансе.

Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом нематериальных активов, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита.

Типичные ошибки в бухгалтерском учете нематериальных активов.

Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учете нематериальных активов допускаются следующие ошибки:

• неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);

• неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;

• неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;

• отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов.

Обобщение результатов осуществляется в виде рабочих документов, таких как «Таблица выявленных нарушений»; «Оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности».

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данному объекту аудита, могут оказывать влияние:

• на правильность проведения инвентаризации нематериальных активов;

• на правильность начисления амортизации, по нематериальным активам;

• на правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

• на правильность определения финансовых результатов;

• на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;

• на правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов.

Таким образом, аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.

2.2 Оценка результатов и заключение аудитора

По результатам аудиторской проверки в соответствии с нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность в России, аудиторская компания (независимый аудитор) обязана оформить выводы, полученные в процессе этой проверки, в письменном виде в форме аудиторского заключения (отчета).

Заключение аудитора — документ, содержащий выраженное в установленной форме мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета требованиям, установленным нормативными актами, действующими в Российской Федерации, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления и судебных органов, предназначенный для любых пользователей бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Аудиторское заключение, являясь составной частью бухгалтерской отчетности, предназначено для ее пользователей как источник информации о достоверности этой отчетности. Пользователи бухгалтерской отчетности, полагаясь на мнение аудитора, выраженное в аудиторском заключении, предоставляют кредит доверия аудитору или аудиторской фирме. Этот кредит доверия завоевывается и оправдывается аудиторами прежде всего качеством работы.

Аудиторам предстоит оценить полноту и качество выполнения всех пунктов общего плана и программы аудита нематериальных активов. Они должны провести систематизацию и аналитический обзор результатов проверки, чтобы составить объективное аудиторское заключение, которое представляет собой итог работы аудитора, выраженный в сжатой форме в одном из его видов (безусловно положительного, условно положительного, отрицательного, с отказом от выражения мнения). Форма и содержание заключения аудитора должны отвечать положениям действующих нормативных актов и соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности. Важнейшими из них являются «Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности», «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проверки», «Дата подписания аудиторского заключения и отражение в нем событий, произошедших после даты составления и представления бухгалтерской отчетности», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности», «Применимость допущения непрерывности деятельности».

Аудитор, в соответствии с Правилом (стандартом) №2 «Документирование аудита» и руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат:

• данные о тестировании системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

• сведения о документальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов;

• выводы и рекомендации аудитора.

Формирование аудиторского заключения происходит в процессе обобщения и оценки результатов аудита по всем разделам плана и программы. Процедура оценки результатов аудита включает:

• обзор рабочих документов и подготовку итоговых рабочих документов;

• оценку существенности выявленных отклонений;

• оценку достаточности аудиторских доказательств;

• оценку факторов, связанных с принципом действующего предприятия;

• оценку представления и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности;

• оценку событий после даты составления отчетности;

• составление письменной информации аудитора руководству по результатам проверки;

• составление аудиторского заключения.

Выявленные замечания аудитор отражает в письменной информации, где оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчетности. Необходимо проанализировать обнаруженные ошибки и нарушения в соответствии с требованиями федерального стандарта аудиторской деятельности «Существенность в аудите». Существенность ошибок оценивается количественно и качественно. Для количественной оценки аудитор сравнивает обнаруженные ошибки с уровнем существенности, установленным на стадии планирования. При качественной оценке аудитор руководствуется собственным практическим опытом и знаниями.

По каждому нарушению указываются: нормативный документ, требования которого нарушены; сумма ущерба; оценка существенности и значимости влияния выявленного нарушения на результаты деятельность организации и достоверность бухгалтерской отчетности.

Искажение данных бухгалтерской отчетности и невозможность подтверждения достоверности статьи баланса «Нематериальные активы» вызываются следующими причинами:

• на счете «Нематериальные активы» числятся объекты без документального оформления;

• числятся объекты, необоснованно отнесенные к нематериальным активам;

• в оценку нематериального актива включены расходы, несвязанные с приобретением этого объекта учета;

• не ведется аналитический учет;

• нематериальные активы, имеющиеся на предприятии, не учитываются и не отражаются в отчетности.

О низком уровне внутреннего контроля в организации свидетельствуют следующие факты:

• не проводится инвентаризация нематериальных активов перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

• не соблюдаются сроки проведения инвентаризаций, установленные положениями учетной политики;

• результаты инвентаризации не оформлены соответствующей документацией;

• несвоевременное отражение результатов инвентаризации в годовой бухгалтерской отчетности.

Искажения финансовых результатов хозяйственной деятельности организации возникают в результате:

• неправомерного установления сроков полезного использования;

• начисления амортизации по категории нематериальных активов, по которым амортизационные отчисления не должны производиться (капитальные инвестиции, неиспользуемые объекты НМА);

• отнесения на себестоимость продукции амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов, используемым в непроизводственной сфере;

• нарушения методологии отражения операций выбытия нематериальных активов.

Перечень проверенных документов, выявленные ошибки и нарушения фиксируются в рабочих документах. После этого проверяющий высказывает свое мнение о достоверности отчетности в части, освещенной в ней информации по нематериальным активам. Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчетности. Однако в настоящее время организации все чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т.д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.

Практика аудиторских проверок показывает, что при движении нематериальных активов (НМА) организациями допускаются типичные ошибки, изучение и своевременное устранение которых позволят улучшить качество бухгалтерского и налогового учета.

Практика показывает, что наиболее типичными ошибками при аудите нематериальных активов, являются:

— оприходование в составе нематериальных активов, объектов которые не обеспечивают единовременное выполнение следующих условий:

— несоблюдение момента перехода права собственности от продавца к покупателю, что приводит к недостоверному отражению нематериальных активов на балансовых счетах;

— включение в состав нематериальных активов объектов к ним не относящихся:

— отсутствие инвентарных карточек аналитического учета нематериальных активов, а те предприятия, где эти карточки ведут, не всегда соблюдают требование полноты занесения реквизитов;

— несоответствие данных о наличии нематериальных активов по Главной книге данным об их остатках по инвентарным карточкам;

— не правильное определение рыночной стоимости интеллектуальной собственности [14. С.11].

Так программист ООО «Дальнереченсклес» разработал автоматизированную компьютерную программу для производственных нужд организации. Затраты на программу, составившие 51 500 руб., включены в состав НМА в январе 2010 г. Охранные документы (свидетельства), подтверждающие исключительные права организации на программу, а также бухгалтерские документы не оформлялись. Срок полезного использования объекта — 3 года. В феврале и марте 2010 г. по НМА начислена амортизация.

Авторское право на компьютерную программу возникает в силу ее создания и не требует дополнительного подтверждения. Поэтому программный продукт, созданный работниками организации в ходе выполнения служебных обязанностей или служебного задания, может быть признан НМА организации в силу его создания и при отсутствии охранных документов, поскольку исключительные права на использование этой программы принадлежат организации-работодателю, если, конечно, договором между организацией и ее работниками не предусмотрено иное. Однако для этого в бухгалтерской и налоговой учетной политике должно быть определено, какими документами подтверждается существование подобных НМА, а также в каком порядке формируется их первоначальная стоимость. Если же такие нормы в учетной политике не предусмотрены, то объект не может быть отнесен к НМА. Создание программы может, в частности, подтверждаться письменным служебным заданием и отчетом о его выполнении. Принятие к учету НМА должно быть оформлено актом.

При постановке компьютерной программы на учет следовало открыть карточку учета НМА (форма № НМА-1), поскольку единицей бухгалтерского учета этих активов является инвентарный объект. Указанная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а [3]. Карточка применяется для учета всех видов НМА, поступивших в организацию, ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, акта приема-передачи (перемещения) НМА и другой документации. Форма акта приемки-передачи (перемещения) НМА должна быть разработана организацией и закреплена в приказе об учетной политике организации.

Для учета затрат организации по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».

В данном случае в результате допущенных нарушений в бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:

Дебет 04, Кредит 08-5 — 51 500 руб. — сторнирована первоначальная стоимость НМА;

Дебет 08-5, Кредит 70, 69 — 51 500 руб. — сторнированы затраты по формированию первоначальной стоимости НМА;

Дебет 26, Кредит 70, 69 — 51 500 руб. — затраты по созданию компьютерной программы признаются в составе расходов по обычным видам деятельности производственной организации;

Дебет 26, Кредит 05 — 2861 руб. (51 500 / 3 / 12 мес. x 2 мес.) — сторнирована сумма начисленной амортизации за два месяца текущего года.

Другим вариантом исправления допущенной ошибки является соответствующее документальное оформление созданной компьютерной программы, не внося изменений в бухгалтерский и налоговый учет.

НМА учитывается по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Организацией также в учете отражены расходы на приобретение у юридического лица исключительного права на товарный знак, стоимость которого 40 000 руб., НДС 7200 руб. Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 5 лет. Плата за исключительные права на товарный знак перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплата пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков произведена в сумме 4000 руб. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато в январе 2010 г. (в месяце регистрации договора). В бухгалтерском учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак отнесены в состав прочих расходов.

В ходе аудиторской проверки была выявлена ошибка в признании в составе прочих расходов стоимости приобретенного НМА. Исключительное право владельца на товарный знак для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю, без учета НДС (п. п. 6, 7, 10 ПБУ 14/2007).

По результатам проверки в бухгалтерский и налоговый учет внесены исправления.

В бухгалтерском учете составляются записи:

Дебет 91-2, Кредит 60 — 42 000 руб. (40 000 + 2000) — сторнированы прочие расходы на сумму затрат по приобретению исключительного права на товарный знак;

Дебет 08-5, Кредит 60 — 42 000 руб. — отражены затраты по приобретению НМА.

Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, отражается записью:

Дебет 04, Кредит 08-5 — 42 000 руб.

Стоимость НМА погашается посредством амортизации. При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 23, 28, 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).

В рассматриваемом случае амортизация должна начисляться с февраля 2010 г. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 700 руб. (42 000 / 5 лет / 12 мес.).

Амортизационные начисления отражаются бухгалтерской записью:

Дебет 20, 25, 26, 44, Кредит 05 — 700 руб.

НДС, предъявленный бывшим правообладателем товарного знака, организация принимает к вычету после принятия товарного знака к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ [2]).

В феврале 2010 г. организацией безвозмездно получен от физического лица объект НМА — патент на изобретение стоимостью 55 000 руб. Стоимость патента признана в составе доходов текущего отчетного периода. Уплаченные пошлина за регистрацию договора в размере 800 руб. и вознаграждение независимого оценщика в размере 5000 руб. осуществлены физическим лицом и учтены в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Организация планирует использовать изобретение для производства продукции. Согласно оценке независимого оценщика стоимость патента равна 58 000 руб. На дату принятия к учету исключительного права патентообладателя в качестве объекта НМА до истечения срока действия патента остается 5 лет. Амортизация по НМА начисляется линейным способом (методом).

Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте. Без указанной регистрации договор считается недействительным. За регистрацию договора об уступке патента взимается пошлина в размере 800 руб. После регистрации договора сторонам договора направляется уведомление о регистрации договора.

Исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, отвечает условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007. В связи с этим объект должен быть принят в состав НМА по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае НМА получен безвозмездно. В соответствии с п. 13 ПБУ 14/2007 его фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В данной ситуации рыночная стоимость определена на основании заключения оценщика.

Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается прочим поступлением организации. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно п. 11 ПБУ 9/99 [5] прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок. Для случаев безвозмездного поступления активов при их поступлении организация должна отразить их стоимость в бухгалтерском учете отдельной статьей — как доходы будущих периодов с последующим отнесением на прочие доходы.

Таким образом, в бухгалтерском учете по выявленной ошибке следует составить исправительные записи:

Дебет 26, Кредит 91-1 — 60 800 руб. (55 000 + 800 + 5000) — сторнирована стоимость приобретения права на изобретение и сумма расходов на приобретение;

Дебет 08-5, Кредит 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — 58 000 руб. — отражена рыночная стоимость НМА;

Дебет 08-5, Кредит 98-2 — 5800 руб. — отражена сумма расходов на приобретение НМА;

Дебет 04, Кредит 08-5 — 63 800 руб. (58 000 + 5800) — право на изобретение принимается к учету в составе НМА по фактической (первоначальной) стоимости.

Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются с этого счета в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации.

Срок полезного использования определен исходя из срока действия патента — 60 мес. (5 лет). В соответствии с п. 31 ПБУ 14/2007 начисление амортизации следует начинать с марта 2010 г. На сумму начисленной за месяц амортизации составляется бухгалтерская запись:

Дебет 26, Кредит 05 — 1063 руб. (63 800 / 60 мес.).

В размере начисленной амортизации стоимость безвозмездно поступившего объекта НМА включается в прочие поступления марта:

Дебет 98-2, Кредит 91-1 — 1063 руб.

Отражение прочих расходов будет осуществляться до полного начисления амортизации по данному объекту.

Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение также является НМА (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом гл. 25 НК РФ не содержит порядка определения первоначальной стоимости НМА, полученных безвозмездно. Поэтому организация рассчитывает первоначальную стоимость объекта в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ — как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно НК РФ. В данном случае затратами, связанными с приобретением НМА, являются уплаченные пошлина и вознаграждение оценщика. Стоимость данного НМА погашается в налоговом учете посредством начисления амортизации, сумма которой в данном примере будет совпадать с суммой, исчисленной для целей налогового учета.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Плата за исключительные права на знак обслуживания составляет 18 800 руб., которая перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплату пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков производит бывший правообладатель. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато организацией в месяце регистрации договора (январь 2010 г.). Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 36 мес. В бухгалтерском учете амортизация по НМА начисляется линейным способом.

При проверке учета расходов организации на приобретение в ООО «Дальнереченсклес» НМА — исключительного права на знак обслуживания, стоимость которого не превышает 20 000 руб., выявлена ошибка в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в одной и той же сумме.

Исключительное право владельца на знак обслуживания для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). Актив принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю (18 800 руб.). Расходы на приобретение исключительных прав признаются равномерно, начиная с месяца приобретения исключительного права на товарный знак (январь 2010 г.) в течение оставшегося срока действия данного исключительного права (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Стоимость знака обслуживания погашается посредством амортизации с февраля 2010 г. линейным способом — исходя из фактической (первоначальной) стоимости актива равномерно в течение срока полезного использования (36 мес.). В данном примере ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 522 руб. (18 800 / 36 мес.).

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительные права на знак обслуживания относятся к НМА.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом с 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 27 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ).

В данном случае суммы расходов на приобретение исключительных прав на знак обслуживания, признаваемые в бухгалтерском (через амортизацию) и налоговом учете (в составе прочих), равны 522 руб. в месяц. Однако в бухгалтерском учете амортизация признается, начиная с февраля 2010 г., а в налоговом учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак признаются, начиная с января 2010 г. В связи с этим в январе 2010 г. в бухгалтерском учете следует отразить возникшую налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, Кредит 77 — 104 руб. (522 x 20%).

Погашение указанного отложенного налогового обязательства производится в последнем месяце начисления амортизации.

Аудит нематериальных активов

«Аудиторские ведомости», 2010, N 11

Разбираются типичные ошибки, обнаруживаемые в процессе аудита нематериальных активов. Пояснения даются на конкретных примерах.

Практика аудиторских проверок показывает, что при движении нематериальных активов (НМА) организациями допускаются типичные ошибки, изучение и своевременное устранение которых позволят улучшить качество бухгалтерского и налогового учета.

Основной целью аудита НМА является проверка соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского и налогового учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам для того, чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных аспектах.

При проверке бухгалтерского учета аудиторы руководствуются ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». Для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, указанных в п. 3 ПБУ 14/2007. Одно из условий — надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива, права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. К ним относятся патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора, и др.

Пример 1. Программист разработал автоматизированную компьютерную программу для производственных нужд организации. Затраты на программу, составившие 51 500 руб., включены в состав НМА в январе 2010 г. Охранные документы (свидетельства), подтверждающие исключительные права организации на программу, а также бухгалтерские документы не оформлялись. Срок полезного использования объекта — 3 года. В феврале и марте 2010 г. по НМА начислена амортизация.

Авторское право на компьютерную программу возникает в силу ее создания и не требует дополнительного подтверждения (п. 1 ст. 4 Закона Российской Федерации от 23.09.1992 N 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных»). Поэтому программный продукт, созданный работниками организации в ходе выполнения служебных обязанностей или служебного задания, может быть признан НМА организации в силу его создания и при отсутствии охранных документов, поскольку исключительные права на использование этой программы принадлежат организации-работодателю, если, конечно, договором между организацией и ее работниками не предусмотрено иное (п. 2 ст. 14 Закона Российской Федерации от 09.07.1993 N 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»). Однако для этого в бухгалтерской и налоговой учетной политике должно быть определено, какими документами подтверждается существование подобных НМА, а также в каком порядке формируется их первоначальная стоимость. Если же такие нормы в учетной политике не предусмотрены, то объект не может быть отнесен к НМА. Создание программы может, в частности, подтверждаться письменным служебным заданием и отчетом о его выполнении. Принятие к учету НМА должно быть оформлено актом.

При постановке компьютерной программы на учет следовало открыть карточку учета НМА (форма N НМА-1), поскольку единицей бухгалтерского учета этих активов является инвентарный объект. Указанная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а. Карточка применяется для учета всех видов НМА, поступивших в организацию, ведется в бухгалтерии на каждый объект и заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, акта приема-передачи (перемещения) НМА и другой документации. Форма акта приемки-передачи (перемещения) НМА должна быть разработана организацией и закреплена в приказе об учетной политике организации.

Для учета затрат организации по объектам, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов».

В примере 1 в результате допущенных нарушений в бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:

Дебет 04, Кредит 08-5 — 51 500 руб. — сторнирована первоначальная стоимость НМА;

Дебет 08-5, Кредит 70, 69 — 51 500 руб. — сторнированы затраты по формированию первоначальной стоимости НМА;

Дебет 26, Кредит 70, 69 — 51 500 руб. — затраты по созданию компьютерной программы признаются в составе расходов по обычным видам деятельности производственной организации;

Дебет 26, Кредит 05 — 2861 руб. (51 500 / 3 / 12 мес. x 2 мес.) — сторнирована сумма начисленной амортизации за два месяца текущего года.

Другим вариантом исправления допущенной ошибки является соответствующее документальное оформление созданной компьютерной программы, не внося изменений в бухгалтерский и налоговый учет.

НМА учитывается по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 14/2007).

Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.

Пример 2. Организацией в учете отражены расходы на приобретение у юридического лица исключительного права на товарный знак, стоимость которого 40 000 руб., НДС 7200 руб. Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 5 лет. Плата за исключительные права на товарный знак перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплата пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков произведена в сумме 4000 руб. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато в январе 2010 г. (в месяце регистрации договора). В бухгалтерском учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак отнесены в состав прочих расходов.

В ходе аудиторской проверки была выявлена ошибка в признании в составе прочих расходов стоимости приобретенного НМА. Исключительное право владельца на товарный знак для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю, без учета НДС (п. п. 6, 7, 10 ПБУ 14/2007).

По результатам проверки в бухгалтерский и налоговый учет внесены исправления.

В бухгалтерском учете составляются записи:

Дебет 91-2, Кредит 60 — 42 000 руб. (40 000 + 2000) — сторнированы прочие расходы на сумму затрат по приобретению исключительного права на товарный знак;

Дебет 08-5, Кредит 60 — 42 000 руб. — отражены затраты по приобретению НМА.

Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, отражается записью:

Дебет 04, Кредит 08-5 — 42 000 руб.

Стоимость НМА погашается посредством амортизации. При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 23, 28, 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учета (п. 31 ПБУ 14/2007).

В рассматриваемом случае амортизация должна начисляться с февраля 2010 г. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений составит 700 руб. (42 000 / 5 лет / 12 мес.).

Амортизационные начисления отражаются бухгалтерской записью:

Дебет 20, 25, 26, 44, Кредит 05 — 700 руб.

НДС, предъявленный бывшим правообладателем товарного знака, организация принимает к вычету после принятия товарного знака к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ).

Пример 3. В феврале 2010 г. организацией безвозмездно получен от физического лица объект НМА — патент на изобретение стоимостью 55 000 руб. Стоимость патента признана в составе доходов текущего отчетного периода. Уплаченные пошлина за регистрацию договора в размере 800 руб. и вознаграждение независимого оценщика в размере 5000 руб. осуществлены физическим лицом и учтены в составе доходов от обычных видов деятельности на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Организация планирует использовать изобретение для производства продукции. Согласно оценке независимого оценщика стоимость патента равна 58 000 руб. На дату принятия к учету исключительного права патентообладателя в качестве объекта НМА до истечения срока действия патента остается 5 лет. Амортизация по НМА начисляется линейным способом (методом).

Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте. Без указанной регистрации договор считается недействительным. За регистрацию договора об уступке патента взимается пошлина в размере 800 руб. После регистрации договора сторонам договора направляется уведомление о регистрации договора.

Исключительное право на изобретение, подтвержденное патентом, отвечает условиям, перечисленным в п. 3 ПБУ 14/2007. В связи с этим объект должен быть принят в состав НМА по фактической (первоначальной) стоимости (п. 6 ПБУ 14/2007). В данном случае НМА получен безвозмездно. В соответствии с п. 13 ПБУ 14/2007 его фактическая (первоначальная) стоимость определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. В данной ситуации рыночная стоимость определена на основании заключения оценщика.

Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается прочим поступлением организации. Для обобщения информации о прочих доходах и расходах предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы». Согласно п. 11 ПБУ 9/99 прочие поступления подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета установлен другой порядок. Для случаев безвозмездного поступления активов при их поступлении организация должна отразить их стоимость в бухгалтерском учете отдельной статьей — как доходы будущих периодов с последующим отнесением на прочие доходы.

Таким образом, в бухгалтерском учете по выявленной ошибке следует составить исправительные записи:

Дебет 26, Кредит 91-1 — 60 800 руб. (55 000 + 800 + 5000) — сторнирована стоимость приобретения права на изобретение и сумма расходов на приобретение;

Дебет 08-5, Кредит 98, субсчет 2 «Безвозмездные поступления» — 58 000 руб. — отражена рыночная стоимость НМА;

Дебет 08-5, Кредит 98-2 — 5800 руб. — отражена сумма расходов на приобретение НМА;

Дебет 04, Кредит 08-5 — 63 800 руб. (58 000 + 5800) — право на изобретение принимается к учету в составе НМА по фактической (первоначальной) стоимости.

Суммы, учтенные на счете 98-2, списываются с этого счета в кредит счета 91-1 по мере начисления амортизации.

По условиям примера 3 срок полезного использования определен исходя из срока действия патента — 60 мес. (5 лет). В соответствии с п. 31 ПБУ 14/2007 начисление амортизации следует начинать с марта 2010 г. На сумму начисленной за месяц амортизации составляется бухгалтерская запись:

Дебет 26, Кредит 05 — 1063 руб. (63 800 / 60 мес.).

В размере начисленной амортизации стоимость безвозмездно поступившего объекта НМА включается в прочие поступления марта:

Дебет 98-2, Кредит 91-1 — 1063 руб.

Отражение прочих расходов будет осуществляться до полного начисления амортизации по данному объекту.

Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение также является НМА (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом гл. 25 НК РФ не содержит порядка определения первоначальной стоимости НМА, полученных безвозмездно. Поэтому организация рассчитывает первоначальную стоимость объекта в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ — как сумму расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов согласно НК РФ. В данном случае затратами, связанными с приобретением НМА, являются уплаченные пошлина и вознаграждение оценщика. Стоимость данного НМА погашается в налоговом учете посредством начисления амортизации, сумма которой в данном примере будет совпадать с суммой, исчисленной для целей налогового учета.

Стоимость НМА с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 23 ПБУ 14/2007). По НМА с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется.

Пример 4. Плата за исключительные права на знак обслуживания составляет 18 800 руб., которая перечислена единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплату пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков производит бывший правообладатель. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато организацией в месяце регистрации договора (январь 2010 г.). Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 36 мес. В бухгалтерском учете амортизация по НМА начисляется линейным способом.

При проверке учета расходов организации на приобретение у юридического лица НМА — исключительного права на знак обслуживания, стоимость которого не превышает 20 000 руб., выявлена ошибка в начислении амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в одной и той же сумме.

Исключительное право владельца на знак обслуживания для целей бухгалтерского учета признается НМА (п. п. 3, 4 ПБУ 14/2007). Актив принят к учету по фактической (первоначальной) стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю (18 800 руб.). Расходы на приобретение исключительных прав признаются равномерно, начиная с месяца приобретения исключительного права на товарный знак (январь 2010 г.) в течение оставшегося срока действия данного исключительного права (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). Стоимость знака обслуживания погашается посредством амортизации с февраля 2010 г. линейным способом — исходя из фактической (первоначальной) стоимости актива равномерно в течение срока полезного использования (36 мес.). В данном примере ежемесячная сумма амортизационных отчислений составляет 522 руб. (18 800 / 36 мес.).

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительные права на знак обслуживания относятся к НМА.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом с 1 января 2008 г. амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 27 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ).

В примере 4 суммы расходов на приобретение исключительных прав на знак обслуживания, признаваемые в бухгалтерском (через амортизацию) и налоговом учете (в составе прочих), равны 522 руб. в месяц. Однако в бухгалтерском учете амортизация признается начиная с февраля 2010 г., а в налоговом учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак признаются начиная с января 2010 г. В связи с этим в январе 2010 г. в бухгалтерском учете следует отразить возникшую налогооблагаемую временную разницу и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68, Кредит 77 — 104 руб. (522 x 20%).

Погашение указанного отложенного налогового обязательства производится в последнем месяце начисления амортизации.

Пример 5. Организация в марте 2010 г. приобрела по договору уступки исключительное право на секреты производства (ноу-хау). Фактические затраты на приобретение секретов производства (ноу-хау) составили 300 000 руб. (без НДС). Оставшийся срок действия патента — 5 лет (60 мес.). Запланированный организацией объем производства с использованием данного изобретения — 4 000 000 шт. Использование секретов производства при производстве продукции начато в апреле 2010 г. Объем производства составил: в апреле — 100 000 шт., в мае — 160 000 шт.

Согласно учетной политике организации амортизация по НМА начисляется в бухгалтерском учете способом списания стоимости пропорционально объему продукции, а в налоговом учете — линейным методом. Однако организация для целей налогового учета начисление амортизации ошибочно осуществляла способом списания стоимости пропорционально объему продукции.

Принятие к бухгалтерскому учету НМА отражено по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 по фактической (первоначальной) стоимости. Стоимость НМА погашается посредством амортизации способом списания стоимости пропорционально объему продукции, при котором сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования актива (п. 29 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В апреле 2010 г. начислена амортизация исходя из объема выпуска продукции для целей бухгалтерского и налогового учета 7500 руб. (300 000 / 4 000 000 x 100 000), в мае — 12 000 руб. (300 000 / 4 000 000 x 160 000).

В налоговом учете стоимость данного НМА погашается путем ежемесячного начисления амортизации линейным методом исходя из оставшегося срока действия патента (п. 2 ст. 258, пп. 1 п. 1, п. 4 ст. 259 НК РФ).

Исключительное право на секреты производства (ноу-хау), приобретенное организацией, относится к НМА, так как отвечает всем условиям, приведенным в п. 3 ПБУ 14/2007.

Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации в апреле в налоговом учете следовало начислить амортизацию в сумме 5000 руб. (300 000 / 60). В учете организации возникает вычитаемая временная разница, приводящая к образованию соответствующего ей отложенного налогового актива в сумме 500 руб. [(7500 руб. — 5000 руб.) x 20%], которая отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 09, Кредит 68 — 500 руб.

В мае 2010 г. в бухгалтерском учете амортизация начислена в сумме 12 000 руб., а в налоговом учете следовало начислить 5000 руб. Отложенный налоговый актив составит 1400 руб. [(12 000 руб. — 5000 руб.) x 20%].

В целях исчисления налога на прибыль следует уменьшить налоговую базу на сумму излишне начисленной амортизации по НМА.

Стоимость НМА, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Пример 6. Организация за 55 000 руб. уступила патент на изобретение, учтенный в составе НМА, юридическому лицу. Срок действия патента — 10 лет. По данным бухгалтерского и налогового учета, первоначальная стоимость актива составляет 570 000 руб., сумма начисленной амортизации — 342 000 руб., амортизация по патенту начислялась в течение 6 лет. В учете организации выбытие актива отражено как операция по обычному виду деятельности с применением счета 90 «Продажи».

В бухгалтерском и налоговом учете убыток от списания выбывшего НМА признан единовременно в отчетном периоде.

В ходе проверки порядка отражения в бухгалтерском и налоговом учете выбытия НМА выявлены ошибки по списанию объекта и признанию убытка от выбытия актива.

Права на изобретение могут быть переданы патентообладателем другому лицу только на основании договора о передаче исключительного права (уступке патента), зарегистрированного в Роспатенте.

Доход от уступки патента на изобретение является прочим поступлением организации (п. 7 ПБУ 9/99), которое организация отражает на дату регистрации договора об уступке патента. В бухгалтерском учете следует составить исправительные записи:

Дебет 62, Кредит 90-1 — 55 000 руб. — сторнирована сумма дохода по обычным видам деятельности на договорную стоимость объекта;

Дебет 62, Кредит 91-1 — 55 000 руб. — отражен прочий доход от передачи патента на изобретение.

В бухгалтерском учете стоимость НМА, использование которого прекращено для целей производства продукции, в том числе при его выбытии, подлежит списанию (п. 34 ПБУ 14/2007). В бухгалтерском учете составляется запись:

Дебет 05, Кредит 04 — 342 000 руб.

Для отражения остаточной стоимости НМА составляются исправительные записи:

Дебет 90-2, Кредит 04 — 228 000 руб. (570 000 — 342 000) — сторнирована остаточная стоимость актива, признанная в составе расходов по обычным видам деятельности;

Дебет 91-2, Кредит 04 — 228 000 руб. (570 000 — 342 000) — признана прочим расходом организации и списана остаточная стоимость патента;

Дебет 99, Кредит 90-9 — 173 000 руб. (228 000 — 55 000) — сторнирован убыток от выбытия НМА.

Передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В бухгалтерском учете следует начислить и отразить НДС по операции реализации имущественных прав записью:

Дебет 91-2, Кредит 68 — 9900 руб. (55 000 x 18%).

Признанный убыток должен быть отражен записью:

Дебет 99, Кредит 91-9 — 182 000 руб. (228 000 — 55 000 + 9000).

Для целей налогообложения прибыли исключительное право патентообладателя на изобретение относится к НМА и является амортизируемым имуществом (пп. 1 п. 3 ст. 257 НК РФ). На дату реализации актива налогоплательщик определяет в соответствии с пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 268 НК РФ прибыль (убыток) от этой операции (ст. 323 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации остаточная стоимость патента превышает выручку от его реализации, т.е. актив реализован с убытком. Убыток в сумме 182 000 руб. должен включаться в состав прочих расходов налогоплательщика не единовременно, а равными долями в течение оставшегося срока действия патента, т.е. в течение 48 мес. (10 лет x 12 мес. — 6 лет x 12 мес.), на основании ст. 323, п. 3 ст. 268 НК РФ.

Из-за различия порядка признания убытка от уступки патента в бухгалтерском и налоговом учете организация должна признать вычитаемую временную разницу в размере 182 000 руб. (п. 11 ПБУ 18/02). Соответствующий вычитаемой временной разнице отложенный налоговый актив отражается бухгалтерской записью:

Дебет 09, Кредит 68 — 36 400 руб. (182 000 x 20%).

По мере признания убытка от реализации НМА для целей налогообложения прибыли организация отражает уменьшение (погашение) отложенного налогового актива.

Н.А.Лытнева

Д. э. н.,

профессор,

генеральный директор

Аудиторская фирма «УКАП»

г. Орел

Е.А.Кыштымова

К. э. н.,

доцент,

финансовый директор

Аудиторская фирма «УКАП»

г. Орел

ТИПИЧНЫЕ ОШИБКИ И НАРУШЕНИЯ, ВЫЯВЛЯЕМЫЕ В УЧЕТЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ КОНТРОЛЬНО-РЕВИЗИОННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Н.Г. Гаджиев1, д-р экон. наук, профессор С.А. Коноваленко2, канд. экон. наук, доцент В.В. Прудников , канд. экон. наук, доцент М.Н. Трофимов2, канд. экон. наук Дагестанский государственный университет

2Рязанский филиал Московского университета МВД России им. В.Я. Кикотя Академия ФСИН России 1(Россия, г. Махачкала)

2 3

‘ (Россия, г. Рязань)

DOI: 10.24411/2411-0450-2021-1015

Аннотация. В статье рассматриваются ревизионные действия по проверке операций с основными средствами, нематериальными активами и вложениями во внеоборотные активы. Авторами на основе обобщения и анализа материалов актов документальных ревизий классифицированы типичные нарушения, допускаемые в бухгалтерском учете основных средств и нематериальных активов, изучены типы правонарушений при осуществлении операций с внеоборотными активами. Особый акцент сделан на информационное обеспечение контрольно-ревизионной деятельности по операциям с внеоборотными активами.

Ключевые слова: основные средства, нематериальные активы, типичные ошибки и нарушения, правонарушения.

Большинство правонарушений в учете внеоборотных активов связано с уклонением от уплаты двух налогов (ст. 199 УК РФ): налога на имущество; налога на прибыль организаций. Основным способом уклонения от уплаты налога на имущество является использование объектов основных средств и нематериальных активов по назначению (в хозяйственной и управленческой деятельности) без постановки на учет или без сдачи государственной комиссии и регистрации. Второй способ -это сокрытие имущества незаконно ликвидируемого предприятия, на которое может быть наложен арест в счет погашения недоимки, путем: создания новых предприятий с включением в уставный фонд имущества ликвидируемого предприятия-должника; распределения имущества незаконно ликвидируемого предприятия между его учредителями (членами) — физическими лицами.

Наиболее распространенными способами уклонения от уплаты налога на прибыль организации является завышение за-

трат на производство, в частности: начисление амортизации по основным средствам производства, не введенным в эксплуатацию; единовременное включение в себестоимость продукции (работ, услуг) полной стоимости не стоящих на балансе объектов основных средств и нематериальных активов стоимостью менее 100000 руб. за инвентарный объект; необоснованное списание затрат на ремонт основных средств, по объектам которых ремонт не проводился; необоснованное использование амортизационной премии или ускоренных коэффициентов амортизации по объектам основных средств [1, с. 265].

Наиболее частыми нарушениями учета объектов основных средств и нематериальных активов являются следующие:

— необеспечение сохранности имущества (недостача имущества, ненадлежащие его хранение и эксплуатация);

— отсутствие письменных договоров с материально ответственными лицами о полной материальной ответственности в

части основных средств и внеоборотных активов;

— наличие фактов учета основных средств на несоответствующих счетах бухгалтерского учета (например, учета материальных запасов в составе основных средств и наоборот);

— нарушения при определении сроков полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов;

— неправильное определение первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

— нарушения при оформлении первичных документов при поступлении и выбытии основных средств и нематериальных активов;

— нарушения в порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;

— непринятие мер к своевременному списанию числящегося на балансе неисправного имущества при наличии заключения специализированной организации о невозможности его ремонта;

— сверхнормативные затраты на содержание основных средств и нематериальных активов;

— нарушения порядка и сроков предоставления сведений в реестр имущества;

— невнесение особо ценного движимого имущества в соответствующий перечень;

— нарушение порядка списания с баланса основных средств и нематериальных активов (неоприходование материалов полученных от ликвидации основных средств);

— использование имущества не по его назначению и не в соответствии с целями его приобретения;

— неэффективное использование основных средств;

— неиспользование в течение длительного времени приобретенного имущества;

— предоставление основных средств в аренду без согласования с учредителем и без заключения договоров аренды;

— пользование земельными участками без разрешения собственника;

— отсутствие претензионно-исковой работы по взысканию задолженности по арендной плате [4, с. 184].

Отдельно следует выделить ошибки в системе внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов организации. К таким ошибкам следует отнести:

— не оформляются акты ввода в эксплуатацию и выбытия основных средств и нематериальных активов;

— отсутствуют инвентарные карточки на объекты основных средств и нематериальных активов;

— не проводится инвентаризация объектов основных средств и нематериальных активов или проводится формально;

— отсутствуют инвентарные номера на объектах имущества или документы подтверждающие исключительные права на объекты интеллектуальной собственности;

— отсутствует утвержденный график учетных работ и график контрольно-проверочных мероприятий в бухгалтерской службе организации. Проведение внутренних проверок обеспечивает стабильность в работе бухгалтерии и поддерживает состояние учетной дисциплины на предприятия сокращая риски возможных злоупотреблений и ошибок в учете со стороны бухгалтерского аппарата организации [2, с. 137].

Признаками экономических преступлений с внеоборотными активами могут служить различные данные, указывающие на возможность их подготовки и совершения, такие как подделка бухгалтерских документов, нецелесообразность совершаемых экономический операций и др. В качестве примера можно рассмотреть механизм совершения правонарушений по операциям с внеоборотными активами в сфере строительства (табл. 1).

Таблица 1. Признаки, свидетельствующие о хищениях строительных материалов и денежных средств по операциям с внеоборотными активами оперативно-процессуального характера_

Признаки преступлений Операции, которые указывают на возможность наличия признаков преступления Документы, необходимые для исследования Корреспонденция счетов

Дебет Кредит

Для организаций, осуществляющих строительные работы по основному виду деятельности (осуществляющих строительство собственными силами)

Указанные в актах приемки работы фактически не выполнялись (Выявляется только при проведении фактического осмотра, обмера и инвентаризации выполненных строительных и ремонтных работ) 1. Отражены ремонтные работы, оказанные: — работниками — сторонними работниками и организациями — подотчетными лицами — вспомогательными и обслуживающими производствами. 2. Введены в эксплуатацию законченные строительством объекты основных средств (выполненные для собственных нужд). 3. Отражены ремонтные работы (по строительным заказам на сторону), оказанные: — работниками — сторонними работниками и организациями — подотчетными лицами — вспомогательными и обслуживающими производствами 4. Списана себестоимость выполненных строительных работ при подписании акта приемки Наряд на сдельную работу, договора подряда, счет-фактура, счет, акты выполненных работ, авансовые отчеты, бухгалтерские справки. Акт приемки-передачи объектов основных средств (ф. № ОС-1) 08-3 08-3 08-3 08-3 01 20 20 20 20 90-2 70 7б 71 23, 29 08-3 70 7б 71 23, 29 20

Указанные в нарядах (рапортах) работы фактически не производились 1. Отражены ремонтные работы, оказанные: — работниками — сторонними работниками и организациями — подотчетными лицами — вспомогательными и обслуживающими производствами. 2. Отражены ремонтные работы: — оказанные работниками — сторонними работниками и организациями — подотчетными лицами — вспомогательными и обслуживающими производствами Наряд на сдельную работу, договора подряда, счет-фактура, счет, акты выполненных работ, авансовые отчеты, бухгалтерские справки 08-3 08-3 08-3 08-3 20 20 20 20 70 76 71 23, 29 70 7б 71 23, 29

Указанные в соответствующих актах скрытые работы фактически не производились

Нарушения установленного порядка составления и оформления актов на скрытые работы

Нарушения установленного порядка списания материалов на потери 1. Списаны строительные материалы в результате порчи, боя с включением в фактическую себестоимость строительных работ. 2. Списаны строительные материалы на устранение брака с включением в фактическую себестоимость строительных работ 94 20 28 20 10-8 94 10-8 28

Несомненно, представленный перечень признаков, свидетельствующих о хищениях денежных средств и материалов на разных этапах технологического процесса, не

является исчерпывающим и может быть дополнен. Обязательным признаком совершения правонарушений является нали-

чие умысла и мотивации к действиям по искажению документов [3, с. 135].

Базовым условием выявления ошибок и нарушений при осуществлении контроль-

но-ревизионной деятельности является формирование необходимой информационной базы проверочных действий (табл. 2).

Вложения во внеоборотные активы Основные средства Нематериальные активы

Локальные акты организации: учетная политика с приложениями, организационно-распорядительная документация. Документы по результатам инвентаризаций, ревизий, проведенных в прошлые отчетные периоды.

Регистры аналитического учета по счетам, корреспондирующими со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы». Регистры синтетического учета по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» и корреспондирующими с ним счетами. Главная книга по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы». Договоры аренды, договоры лизинга, договоры купли-продажи (поставки). Акты (накладные) приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма № ОС-3), акты на списание основных средств (форма № ОС-4а), инвентарные карточки учета основных средств (форма № ОС-6), акты о приемке-передаче оборудования в монтаж (форма № ОС-15), акты о выявленных дефектах оборудования (форма № ОС-16), карточка формы ОС-6. Регистры аналитического учета по счетам, корреспондирующими со счетом 01 «Основные средства». Регистры синтетического учета по счету 01 «Основные средства» и корреспондирующими с ним счетами. Главная книга по счету 01 «Основные средства» Лицензионные соглашения, свидетельства на полезную модель, товарный знак, авторские договоры, патенты на изобретение. Карточка формы НМА-1. Регистры аналитического учета по счетам, корреспондирующими со счетом 04 «Нематериальные активы». Регистры синтетического учета по счету 04 «Нематериальные активы», и корреспондирующими с ним счетами. Главная книга по счету 04 «Нематериальные активы».

Формы бухгалтерской (финансовой) отчетности: «Бухгалтерский баланс», Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах

Таблица 2. Источники информации ревизии вложений во внеоборотные активы и операций с внеоборотными активами [5, с. 128]

Таким образом, по итогам исследования нами могут быть сделаны следующие выводы:

— Во-первых, нарушения в учете основных средств можно условно разделить на нарушения в сфере бухгалтерского учета, внутреннего контроля и с уклонением от уплаты налогов и сборов.

— Во-вторых, основными правонарушениями в сфере операций с внеоборотными

ния денежных средств и материалов в ходе строительства объектов основных средств, использования объектов внеоборотных активов в личных целях.

— В-третьих, базовым условием выявления ошибок и нарушений при осуществлении контрольно-ревизионной деятельности является формирование необходимой информационной базы проверочных действий специалистами-ревизорами.

активами являются различного рода хище-

Библиографический список

1. Бухгалтерский учет: учебник / под общ. ред. проф. Гаджиева Н.Г. — М.: ИНФРА-М, 2020. — 581 с.

2. Гаджиев Н.Г., Коноваленко С.А., Александров А.С., Трофимов М.Н., Гаджиев А.Н. Методические аспекты проведения документальных исследований при выявлении и документировании мошенничества в сфере строительства // Юридический вестник ДГУ. -2020. — Т. 34. №2. — С. 133-139.

3. Гаджиев Н.Г., Коноваленко С.А., Харада Г.И. Методы и способы оценки объема коррупционных хищений в государственном секторе экономики // Вестник Астраханского

государственного технического университета. Серия: Экономика. — 2019. — № 2. — С. 131141.

4. Колесникова Е.Н. Особенности проведения судебной бухгалтерской экспертизы операций по движению основных средств // В сборнике: Международные и национальные тенденции и перспективы развития судебной экспертизы. Сборник докладов II Международной научной конференции. — 2020. — С. 182-187.

5. Трушина Н.Н., Коноваленко С.А. Контроль и ревизия. Сборник задач, ситуаций и тестов для курсантов, обучающихся по специальности 080109.65 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит». — Рязань, 2013. — 225 с.

TYPICAL ERRORS AND VIOLATIONS IDENTIFIED IN ACCOUNTING FIXED ASSETS AND INTANGIBLE ASSETS IN THE PERFORMANCE OF CONTROL AND

AUDITING ACTIVITIES

N.G. Gadzhiev1, Doctor of Economic Sciences, Professor S.A. Konovalenko , Candidate of Economic Sciences, Associate Professor V.V. Prudnikov3, Candidate of Economic Sciences, Associate Professor M.N. Trofimov , Candidate of Economic Sciences, Associate Professor 1Dagestan State University

Ryazan branch of the Moscow University of the Ministry of Internal Affairs of Russia

V.Ya. Kikotya

3

Academy of the Federal Penitentiary Service of Russia 1(Russia, Makhachkala)

2 3

2.3(Russia, Ryazan)

Abstract. This article discusses audit activities for checking transactions with fixed assets, intangible assets and investments in non-current assets. Based on the synthesis and analysis of the materials of documentary audit reports, the authors classified typical violations committed in the accounting offixed assets and intangible assets, studied the types of offenses in the course of operations with non-current assets. Special emphasis is placed on information support of control and audit activities on operations with non-current assets.

Keywords: fixed assets, intangible assets, typical mistakes and violations, offenses.