- /
15 июля 2021
Источник: Блог СберРешений на Клерк.ру
Руководитель управления методологии финансового аутсорсинга СберРешений
Это будет сложно, но мы постараемся.
Компании, работающие с НДС, всегда пользуются спросом на рынке. Поэтому если вы хотите выходить на новый уровень в бизнесе, вам рано или поздно придется переходить на традиционную систему налогообложения. Мы подготовили обзор практики и теории, которая понадобится для новичков в области НДС. Расскажем об особенностях налогового и бухгалтерского учета, осветим типичные ошибки, подготовим к сдаче отчетности и формированию электронных счет-фактур.
Налогу на добавленную стоимость посвящена отдельная 21 глава НК РФ, а нагляднее всего сущность налога раскрывает формула его расчета:
НДС к уплате = Исходящий НДС − Входящий НДС + Восстановленный НДС
Получается, что налогоплательщик должен заплатить в бюджет только налог с разницы между доходами и расходами. Потому что НДС, входящий в стоимость расходов, уже заплатили его поставщики.
Налоговой базой для расчета исходящего НДС являются не только доходы от реализованных товаров, работ или услуг, а также стоимость безвозмездно переданного имущества и объекта строительно-монтажных работ. «Импортным» НДС облагаются ввозимые на территорию РФ товары.
В бухгалтерском учете бухгалтеру понадобятся следующие проводки, чтобы отразить Исходящий НДС.
- Дт 62 Кт 90 — отражена выручка от реализации товаров, работу, услуг или имущества, при этом подтверждающими документами будут товарная накладная (акт) или УПД для клиента-юрлица или чек для покупателя в рознице;
- Дт 90 Кт 68 — начислен НДС. В этот момент клиенту выставляется счет-фактура, формируется запись в книге продаж, а розничный покупатель в чеке видит строчку «в т.ч. НДС».
Входящий НДС указывается на счетах-фактуры, которые вам выставляют поставщики. Но не все счет-фактуры подходят для возврата НДС, они суммируются только по тем расходам, которые были понесены для производства реализованной продукции и других нужд организации, направленных на извлечение прибыли.
- Дт 10 Кт 60 — по накладной оприходованы материалы поставщиков для производства товара;
- Дт 19 Кт 60 — выделен НДС к вычету по полученной счет-фактуре от поставщика;
- Дт 68 Кт 19 — сумма, предъявленная к вычету записывается в книгу покупок.
Восстановленный НДС — часть входного НДС, которую в определенных ситуациях компании должны вернуть в бюджет.
- Дт 19 Кт 68 — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
- Дт 91.2 Кт 19 — в прочие расходы списана восстановленная сумма НДС.
В начале деятельности или по каким-либо причинам уже в процессе работы, любой налогоплательщик, применяющий ОСНО, может попросить освобождение от уплаты НДС, в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ. Для этого выручка, без учета НДС, за последние 3 месяца не должна превысить 2 млн. руб., а в числе продукции не должны присутствовать акцизные товары.
Рекомендуем с первых дней работы сразу наладить учет НДС, чтобы не переживать за результаты камеральных и выездных налоговых проверок. В любой момент можно провести аудит операций, участвующих в начислении НДС, и поставить бухучет на ровные рельсы.
Из формулы расчета НДС становится понятно, что уменьшить налог к уплате можно тремя способами.
- За счет уменьшения доходов. Такой способ развивающийся бизнес за вариант не может рассматривать.
- За счет применения льготных налоговых ставок. Но их действие распространяется далеко не на весь товар и не на все операции. Ставка 0% подходит для экспортируемых товаров. 10% облагается реализация продовольственной продукции и товаров, изделий для детей, периодических печатных изданий, книг, медицинских товаров.
- За счет увеличения входящего НДС.
Если в стоимости готовой продукции большую долю занимают расходы на заработную плату персонала, то входящих счет-фактур становится критически мало. По этой причине продолжают существование конторы по продаже входящего «бумажного НДС».
«Бумажный НДС» — это схема ухода от налога, когда компания в цепочке взаимоотношений использует фиктивные сделки с фирмами-однодневками. Хотя в реальности она не получала товары или услуги, мнимая операция отражается в документах, увеличивая «входящий» НДС и, соответственно, снижая итоговую сумму налога к уплате.
За этим пристально следит налоговая служба, и выявляет так называемые разрывы в НДС-цепочках. Для упрощения отслеживания операций НДС- отчетность сдается только в электронном формате, а ФНС использует программный комплекс АСК НДС-2, который с каждым годом продолжают совершенствовать.
Не отчаивайтесь, если считаете, что в вашей ситуации не существует законных способов оптимизировать НДС, СберРешения знают, как вас спасти — проанализируем деятельность, составим план действий, дадим рекомендации и поможем воплотить их в работе.
Отчитываться перед налоговыми органами за НДС к уплате и к возврату необходимо ежеквартально, отправляя в электронном виде декларацию, включающую книги покупок и продаж. Независимо от того были ли в отчетном периоде операции облагаемые НДС, отчитаться всё равно придется. Будьте внимательны, обновление формы налоговой декларации произойдет с 3 квартала 2021 года.
К заполнению декларации следует относиться очень ответственно. С июля 2021 года появилось много причин, по которым отправленный документ посчитают не предоставленным если:
- использовалась электронная подпись неуполномоченного, дисквалифицированного или умершего лица;
- использовалась подпись лица, о котором есть отметка о недостоверности сведений или по данным ЕГРЮЛ оно прекратило существование;
- обнаружится нарушение контрольных соотношений.
Внутри самой декларации находится 12 разделов, не считая титульного листа. У каждого свое назначение, не нужно заполнять листы, не относящиеся к вашей деятельности. В общем случае все налогоплательщики кроме титульника и 1 листа заполняют 3 раздел с расчетом налоговой базы и налога к уплате, в 8 разделе книгу покупок о поступивших счет-фактурах, в 9 разделе книгу продаж собирают из выставленных вами счет-фактур.
По итогам камеральной проверки у налогового инспектора могут возникнуть вопросы, на которые вы обязаны дать пояснения также в электронном формате.
Чтобы быть уверенными в сделках и контрагентах, используйте абонентское юридическое обслуживание от СберРешений.
Электронные формы счет-фактур
Качество декларации зависит от достоверности первичных документов: счет-фактура, товарная накладная, УПД, договоры, акты выполненных работ, счета и т.п.
Хотите вернуть НДС из бюджета? Учитесь заполнять счет-фактуры и проверять их за поставщиками. При отсутствии хотя бы одного реквизита добиться признания вычета можно будет только в судебном порядке.
Между тем бумажные оригиналы постепенно уступают дорогу электронной версии счета-фактуры. Она является самостоятельным документом, имеющим юридическую силу. Выставление и получение документов происходит через ТКС в рамках электронного документооборота между продавцом и покупателем. Такой обмен не только экологичен, но и удобен для удаленной работы бухгалтерии.
Выставление и получение электронных счет-фактур стало общедоступным с мая 2012 года. СберРешения помогают своим клиентам внедрять ЭДО и ускорять работу внутренних служб организации и общение с контрагентами.
Не требуется собирать подписи и ждать курьера, чтобы отправить документы клиенту. Достаточно заполнить утвержденную форму, подписать счет-фактуру квалифицированной ЭП уполномоченного лица и отправить через оператора ЭДО. В ответ придет подписанное электронной подписью извещение о получении от покупателя. Подобным способом формируются исправительные и корректирующие документы.
Типичные ошибки в работе на НДС
При применении косвенного налога на доходы возникают два рода ошибок: связанные с заполнением налоговых деклараций и связанные с неверным учетом операций и сделок.
Разберем, какие подводные камни встречаются при составлении ежеквартальных деклараций.
- Ни одна онлайн-бухгалтерия не проверит правильность отражения кода вида операции.
- В книге покупок сумма полученных счет-фактур должна быть отражена полностью. Даже если налогоплательщик заявляет вычет лишь в части НДС.
- Даты и номера счета-фактуры должны совпадать у всех участников сделки.
- В разделах 8 и 9 суммы записываются с копейками, а в разделе 3 показатели округляются по правилам математики до целого рубля. Таким образом, расхождения могут быть, но только пределах 1 рубля.
- Ошибки при возврате товаров и исправление журналов счет-фактур.
Второй ряд ошибок возникает при получении и оформлении первичных документов. Качество заявленных вычетов не всегда устраивает налоговые органы. Им всюду видятся взаимоотношения с фирмами-однодневками, или расходы, направленные не на деятельность, облагаемую НДС.
Также в учете очень часто встречается забывчивость при восстановлении авансового НДС, который ранее был принят к вычету.
При обнаружении ошибок в заполнении или признании сделки фиктивной, налоговая служба откажет в вычетах по НДС, и придется его доплатить в бюджет.
Отдельный блок ошибок вызван несоблюдением сроков. Следить нужно не только за своевременностью сдачи деклараций и датой уплаты, но и сроком годности НДС-вычетов. Уменьшить НДС к уплате можно на вычеты, указанные в декларации не позднее 3-х лет с момента принятия товаров к учету.
Выбирая работу на НДС, бизнесмену приходится вести работу сразу на двух фронтах:
- следить за качеством внутренних документов;
- проявлять должную осмотрительность при выборе поставщиков.
СберРешения не оставят предпринимателей в одиночку разбираться с законодательством. У нас большой опыт работы не только с российскими, но и зарубежными компаниями. Эксперты СберРешений проведут аудит, окажут услуги по налоговому и бухгалтерскому учету, подготовят и сдадут отчетность.
Это будет сложно, но мы постараемся.
Компании, работающие с НДС, всегда пользуются спросом на рынке. Поэтому если вы хотите выходить на новый уровень в бизнесе, вам рано или поздно придется переходить на традиционную систему налогообложения. Мы подготовили обзор практики и теории, которая понадобится для новичков в области НДС. Расскажем об особенностях налогового и бухгалтерского учета, осветим типичные ошибки, подготовим к сдаче отчетности и формированию электронных счетов-фактур.
Налогу на добавленную стоимость посвящена отдельная 21 глава НК РФ, а нагляднее всего сущность налога раскрывает формула его расчета.
НДС к уплате = Исходящий НДС − Входящий НДС + Восстановленный НДС
Получается, что налогоплательщик должен заплатить в бюджет только налог с разницы между доходами и расходами. Потому что НДС, входящий в стоимость расходов, уже заплатили его поставщики.
Налоговой базой для расчета исходящего НДС являются не только доходы от реализованных товаров, работ или услуг, а также стоимость безвозмездно переданного имущества и объекта строительно-монтажных работ. «Импортным» НДС облагаются ввозимые на территорию РФ товары.
В бухгалтерском учете бухгалтеру понадобятся следующие проводки, чтобы отразить Исходящий НДС.
- Дт 62 Кт 90 — отражена выручка от реализации товаров, работу, услуг или имущества, при этом подтверждающими документами будут товарная накладная (акт) или УПД для клиента-юрлица или чек для покупателя в рознице;
- Дт 90 Кт 68 — начислен НДС. В этот момент клиенту выставляется счет-фактура, формируется запись в книге продаж, а розничный покупатель в чеке видит строчку «в т. ч. НДС».
Входящий НДС указывается на счетах-фактуры, которые вам выставляют поставщики. Но не все счет-фактуры подходят для возврата НДС, они суммируются только по тем расходам, которые были понесены для производства реализованной продукции и других нужд организации, направленных на извлечение прибыли.
- Дт 10 Кт 60 — по накладной оприходованы материалы поставщиков для производства товара;
- Дт 19 Кт 60 — выделен НДС к вычету по полученной счет-фактуре от поставщика;
- Дт 68 Кт 19 — сумма, предъявленная к вычету записывается в книгу покупок.
Восстановленный НДС — часть входного НДС, которую в определенных ситуациях компании должны вернуть в бюджет.
- Дт 19 Кт 68 — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
- Дт 91.2 Кт 19 — в прочие расходы списана восстановленная сумма НДС.
В начале деятельности или по каким-либо причинам уже в процессе работы, любой налогоплательщик, применяющий ОСНО, может попросить освобождение от уплаты НДС, в соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ. Для этого выручка, без учета НДС, за последние 3 месяца не должна превысить 2 млн. руб., а в числе продукции не должны присутствовать акцизные товары.
Рекомендуем с первых дней работы сразу наладить учет НДС, чтобы не переживать за результаты камеральных и выездных налоговых проверок. В любой момент можно провести аудит операций, участвующих в начислении НДС, и поставить бухучет на ровные рельсы.
Из формулы расчета НДС становится понятно, что уменьшить налог к уплате можно тремя способами.
- За счет уменьшения доходов. Такой способ развивающийся бизнес за вариант не может рассматривать.
- За счет применения льготных налоговых ставок. Но их действие распространяется далеко не на весь товар и не на все операции. Ставка 0% подходит для экспортируемых товаров. 10% облагается реализация продовольственной продукции и товаров, изделий для детей, периодических печатных изданий, книг, медицинских товаров.
- За счет увеличения входящего НДС.
Если в стоимости готовой продукции большую долю занимают расходы на заработную плату персонала, то входящих счет-фактур становится критически мало. По этой причине продолжают существование конторы по продаже входящего «бумажного НДС».
«Бумажный НДС» — это схема ухода от налога, когда компания в цепочке взаимоотношений использует фиктивные сделки с фирмами-однодневками. Хотя в реальности она не получала товары или услуги, мнимая операция отражается в документах, увеличивая «входящий» НДС и, соответственно, снижая итоговую сумму налога к уплате.
За этим пристально следит налоговая служба, и выявляет так называемые разрывы в НДС-цепочках. Для упрощения отслеживания операций НДС- отчетность сдается только в электронном формате, а ФНС использует программный комплекс АСК НДС-2, который с каждым годом продолжают совершенствовать.
Не отчаивайтесь, если считаете, что в вашей ситуации не существует законных способов оптимизировать НДС, СберРешения знают, как вас спасти — проанализируем деятельность, составим план действий, дадим рекомендации и поможем воплотить их в работе.
Особенности отчетности
Отчитываться перед налоговыми органами за НДС к уплате и к возврату необходимо ежеквартально, отправляя в электронном виде декларацию, включающую книги покупок и продаж. Независимо от того были ли в отчетном периоде операции облагаемые НДС, отчитаться всё равно придется. Будьте внимательны, обновление формы налоговой декларации произойдет с 3 квартала 2021 года.
К заполнению декларации следует относиться очень ответственно. С июля 2021 года появилось много причин, по которым отправленный документ посчитают не предоставленным если:
- использовалась электронная подпись неуполномоченного, дисквалифицированного или умершего лица;
- использовалась подпись лица, о котором есть отметка о недостоверности сведений или по данным ЕГРЮЛ оно прекратило существование;
- обнаружится нарушение контрольных соотношений.
Внутри самой декларации находится 12 разделов, не считая титульного листа. У каждого свое назначение, не нужно заполнять листы, не относящиеся к вашей деятельности. В общем случае все налогоплательщики кроме титульника и 1 листа заполняют 3 раздел с расчетом налоговой базы и налога к уплате, в 8 разделе книгу покупок о поступивших счет-фактурах, в 9 разделе книгу продаж собирают из выставленных вами счет-фактур.
По итогам камеральной проверки у налогового инспектора могут возникнуть вопросы, на которые вы обязаны дать пояснения также в электронном формате.
Чтобы быть уверенными в сделках и контрагентах, используйте абонентское юридическое обслуживание от СберРешений.
Электронные формы счет-фактур
Качество декларации зависит от достоверности первичных документов: счет-фактура, товарная накладная, УПД, договоры, акты выполненных работ, счета и т.п.
Хотите вернуть НДС из бюджета? Учитесь заполнять счет-фактуры и проверять их за поставщиками. При отсутствии хотя бы одного реквизита добиться признания вычета можно будет только в судебном порядке.
Между тем бумажные оригиналы постепенно уступают дорогу электронной версии счета-фактуры. Она является самостоятельным документом, имеющим юридическую силу. Выставление и получение документов происходит через ТКС в рамках электронного документооборота между продавцом и покупателем. Такой обмен не только экологичен, но и удобен для удаленной работы бухгалтерии.
Выставление и получение электронных счет-фактур стало общедоступным с мая 2012 года. СберРешения помогают своим клиентам внедрять ЭДО и ускорять работу внутренних служб организации и общение с контрагентами.
Не требуется собирать подписи и ждать курьера, чтобы отправить документы клиенту. Достаточно заполнить утвержденную форму, подписать счет-фактуру квалифицированной ЭП уполномоченного лица и отправить через оператора ЭДО. В ответ придет подписанное электронной подписью извещение о получении от покупателя. Подобным способом формируются исправительные и корректирующие документы.
Типичные ошибки в работе на НДС
При применении косвенного налога на доходы возникают два рода ошибок: связанные с заполнением налоговых деклараций и связанные с неверным учетом операций и сделок.
Разберем, какие подводные камни встречаются при составлении ежеквартальных деклараций.
- Ни одна онлайн-бухгалтерия не проверит правильность отражения кода вида операции.
- В книге покупок сумма полученных счет-фактур должна быть отражена полностью. Даже если налогоплательщик заявляет вычет лишь в части НДС.
- Даты и номера счета-фактуры должны совпадать у всех участников сделки.
- В разделах 8 и 9 суммы записываются с копейками, а в разделе 3 показатели округляются по правилам математики до целого рубля. Таким образом, расхождения могут быть, но только пределах 1 рубля.
- Ошибки при возврате товаров и исправление журналов счет-фактур.
Второй ряд ошибок возникает при получении и оформлении первичных документов. Качество заявленных вычетов не всегда устраивает налоговые органы. Им всюду видятся взаимоотношения с фирмами-однодневками, или расходы, направленные не на деятельность, облагаемую НДС.
Также в учете очень часто встречается забывчивость при восстановлении авансового НДС, который ранее был принят к вычету.
При обнаружении ошибок в заполнении или признании сделки фиктивной, налоговая служба откажет в вычетах по НДС, и придется его доплатить в бюджет.
Отдельный блок ошибок вызван несоблюдением сроков. Следить нужно не только за своевременностью сдачи деклараций и датой уплаты, но и сроком годности НДС-вычетов. Уменьшить НДС к уплате можно на вычеты, указанные в декларации не позднее 3-х лет с момента принятия товаров к учету.
Выбирая работу на НДС, бизнесмену приходится вести работу сразу на двух фронтах:
- следить за качеством внутренних документов;
- проявлять должную осмотрительность при выборе поставщиков.
СберРешения не оставят предпринимателей в одиночку разбираться с законодательством. У нас большой опыт работы не только с российскими, но и зарубежными компаниями. Эксперты СберРешений проведут аудит, окажут услуги по налоговому и бухгалтерскому учету, подготовят и сдадут отчетность.
Автор: Татьяна Терешко, руководитель управления методологии финансового аутсорсинга СберРешений
Решения для различных сегментов бизнеса
Налоговое консультирование, абонентское юридическое обслуживание юридических лиц, аутсорсинг
Поможем уверенно развиваться на российском рынке
Оставьте заявку и мы свяжемся с вами
Проводя камеральную проверку по НДС, налоговики прежде всего обращают внимание на типичные ошибки, которые допускают налогоплательщики. Федеральная налоговая служба неоднократно упоминала об этих нарушениях в своих публикациях, мы же постарались собрать основные из них воедино.
Содержание
- Занижение налоговой базы
- Неправомерное неначисление, неуплата и освобождение от НДС
- Неправомерное применение либо завышение налоговых вычетов
- Невосстановление сумм НДС
- Отсутствие раздельного учета
- Неправомерное применение льготной налоговой ставки
Занижение налоговой базы
Занижение базы для расчета налога — одна из наиболее частых ошибок, которая обнаруживается при проверке. В таблице ниже представлены самые распространенные нарушения, которые приводят к ошибочному занижению налоговой базы по НДС:
| Суть нарушения | Норма Налогового кодекса |
| Не полностью отражена в учете реализация продукции (чаще всего налоговая база не скорректирована в соответствии с рыночной ценой). | раздел V.I, п.1 ст.146, ст. 153 |
| В базу не включены строительно-монтажные работы для собственного потребления (что именно относится к СМР, рекомендуется уточнять по ОКВЭД). | пп. 2 п. 1 ст. 146 |
| В базе не отражено имущество, переданное безвозмездно. | п.1 ст.146 |
| В базу не включены суммы предоплаты (полной либо частичной) в счет предстоящих поставок. | п.1 ст.154 |
| Компании — налоговые агенты (чаще всего арендаторы государственного имущества) занижают базу либо вовсе не исполняют обязанности по исчислению и уплате НДС. | п. 2, 3 ст. 161 |
Неправомерное неначисление, неуплата и освобождение от НДС
Типичные операции, при которых налогоплательщики ошибочно не исчисляют НДС, представлены в таблице ниже.
| Суть нарушения | Норма Налогового кодекса |
| Не начислен НДС по товарам (работам, услугам), переданным для собственного потребления, расходы по которым не относятся на прибыль. | пп. 2 п. 1 ст. 146 |
| Организация, не являющаяся плательщиком НДС, выставила покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, однако его не уплатила. | п.5. ст.173 |
| Налог не начислен в связи с применением освобождения при продаже товаров, необлагаемых НДС, но документы, подтверждающие реализацию, не предоставлены. | ст. 149 |
Неправомерное применение либо завышение налоговых вычетов
Механизм налоговых вычетов предполагает для их применения наличие определенных оснований. Если компания не может документально подтвердить обоснованность применения вычетов по НДС, ей грозит доначисление сумм налога, а также штрафные санкции. Чаще всего налогоплательщики безосновательно принимают к вычету суммы налога в случаях, перечисленных в следующей таблице.
| Суть нарушения | Норма Налогового кодекса |
| Неправомерное применение вычетов налога в отношении услуг, приобретенных для деятельности, которая освобождена от НДС. | п. 2 ст. 149, п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171 |
| Принятие к вычету «входного» НДС по операциям, по которым отсутствуют договоры, счета-фактуры либо документы, свидетельствующие о постановке приобретенных ценностей на учет. | п.1 ст. 172 |
| Неправомерное применение вычетов в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, которые не признаются объектом налогообложения. | пп.1 п. 2 ст.171 |
| Неправомерное принятие к учету «входного» НДС и применение вычетов по операциям с ненадежными контрагентами (фирмами-однодневками). Документы содержат недостоверную информацию либо подписаны лицами, не имеющими полномочий. Сделка имеет признаки фиктивной. | п. 2 ст.169, пп.1,2 ст.171, п.1 ст.172 |
| Необоснованное применение вычетов по экспортным сделкам при отсутствии полного пакета документов, предусмотренного статьей 165 Налогового кодекса. | п.3 ст.172 |
Невосстановление сумм НДС
Законодательство предусматривает случаи, когда принятый ранее к вычету НДС необходимо восстановить — все они перечислены в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Специалисты ФНС обращают внимание, что типичной ошибкой налогоплательщиков является невосстановление сумм налога в следующих ситуациях:
- когда компания переходит на налоговый спецрежим;
- когда компания реализует товар, за который ранее перечислялась предоплата, а НДС с нее принимался к вычету.
В первом случае НДС по товарам (услугам, работам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, следует восстановить в периоде, который предшествует переходу на специальный налоговый режим. Во втором случае НДС восстанавливается в том периоде, когда компания может заявить вычет по товарам, в счет которых был получен аванс, то есть по мере их реализации.
Отсутствие раздельного учета
Если компания наряду с облагаемой НДС деятельностью осуществляет операции, которые не облагаются этим налогом (освобождены от него), то в соответствии с требованием пункта 4 статьи 149 НК РФ следует вести раздельный учет таких операций. В случае отсутствия раздельного учета принимать НДС к вычету налогоплательщик не может в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ, равно как не имеет права уменьшить за счет этих расходов налогооблагаемую прибыль. Однако нередко компании пренебрегают требованиями указанных норм закона, за что по результатам камеральной проверки получают доначисления НДС и штрафные санкции.
Неправомерное применение льготной налоговой ставки
Применение налоговой ставки в размере 10% регулируется пунктом 2 статьи 164 НК РФ. Чаще всего налогоплательщики ошибочно применяют эту ставку в отношении товаров медицинского назначения. При проверке выясняется, что указанные товары не относятся к группе медицинских в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, следовательно, применять к ним пониженную ставку НДС неправомерно.
Мы привели нарушения, которые являются самыми популярными по информации Налоговой службы. Однако этот перечень далеко не полный, и на практике ошибок, которые допускают налогоплательщики НДС, гораздо больше.
НДС — под особым контролем. Обзор допускаемых ошибок и конфликтных ситуаций
1575 просмотров
20.03.2023 10:28
Автор: Ольга Бондаренко – аттестованный аудитор и консультант по налогам и сборам, член научно-экспертного и учебно-методического советов Палаты налоговых консультантов России, бизнес-тренер МВА, к. ю. н., доцент.
При осуществлении мероприятий налогового контроля всегда и особенно в последнее время пристальное внимание уделяется налогу на добавленную стоимость.
Среди основных трендов современного формата налогового контроля особенно важно выделить следующие.
- Применение риск-ориентированного подхода к проведению проверок.
- Активное внедрение автоматизации в процесс налогового контроля.
- Стандартизация проверок в целях совершенствования качества их проведения.
- Совершенствование структуры налоговых органов и четкое разделение задач, решаемых подразделениями.
- Основная цель всех проводимых мероприятий со стороны налоговых органов – не привлечь налогоплательщика к ответственности, а побудить его к самостоятельному уточнению налоговых обязанностей, а также к отказу от применения незаконных алгоритмов («схем» в учете).
- Приоритет в поставленных целях отдан предотвращению потерь доходов бюджета в будущем.
Основные направления контрольной работы ФНС России нацелены на выявление и пресечение случаев умышленных действий налогоплательщиков в части уклонения от налогообложения. Особое внимание уделяется одному из самых важных федеральных налогов – НДС.
Налог на добавленную стоимость –это первый налог, в отношении которого была введена и активно применяется с 2015 года автоматизация контроля. Применение мощных информационных баз, четкие алгоритмы проверок, заложенные в программное обеспечение используемых комплексов, практически не позволяют недобросовестным налогоплательщикам уйти от ответственности.
Но нет пределу совершенства, и ФНС России ставит новые задачи по совершенствованию контрольной работы в отношении НДС.
- Основное внимание на пресечение умышленного уклонения от уплаты НДС.
- Приоритетное внимание необходимо уделять тем выгодоприобретателям, которые изначально заявляли НДС к вычету или посредством подачи уточненных деклараций. Проверят и тех, кто вообще не является плательщиком НДС.
- Не останется без особого внимания и маневр налогоплательщика с экстренной заменой контрагента или попыткой ликвидации организации.
- Иное.
Важно знать, что выборка и анализ потенциальных выгодоприобретателей проводится на основании ФРПВ (Федеральный реестр предполагаемых выгодоприобретателей). Именно в этом реестре аккумулируется информация о всех известных контролирующим органам незаконных алгоритмах, используемых налогоплательщиками, направленных на уклонение от уплаты НДС.
Кроме этого, при отработке выгодоприобретателей учитывается информация, полученная в ходе ранее проведенных камеральных и выездных проверок.
В ходе проведения проверок по НДС, налоговые органы должны и активно используют на практике нормы ст. 54.1 НК РФ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
Неоценимую помощь в применении на практике ст. 54.1 НК РФ, как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков, оказало Письмо ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов».
Важно и то, что в письме по сути приведена классификация нарушений, которые допускают налогоплательщики с соответствующими рекомендациями.
Обособленно выделены фиктивные сделки. ФНС обратила внимание: чтобы признать сделку фиктивной налоговые органы должны собрать соответствующую доказательную базу, которая подтвердит, что контрагент относится к так называемым «техническим» организациям, а налогоплательщик при его выборе не проявил должной осмотрительности.
В остальных же случаях налоговая должна выявить истинный экономический смысл сделки и начислить налоги так, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений.
Особое внимание при контроле НДС уделяется следующим аспектам.
- Реальность сделок. Понятно, что если не будет подтверждена реальность сделки, то налогоплательщик запросто может оказаться претендентом под ст. 159 УК РФ, которая предусматривает ответственность за мошенничество, то есть хищение денежных средств путем обмана или злоупотребления доверием (например, незаконное возмещение НДС). Кстати, законодатели планируют внести в УК РФ статью о мошенничестве в налоговой сфере (ст. 159.7 УК РФ). Депутаты считают, что данная мера будет способствовать более пристальному рассмотрению случаев незаконного возмещения налогов отдельно от других видов мошенничества.
- Обоснование деловой цели сделок. Недопустимо, чтобы сделки осуществлялись исключительно в целях снижения налоговой нагрузки или получения налоговых выгод иным способом.
- Проверка контрагентов. Совершая выбор контрагента, налогоплательщик должен проявить должную осмотрительность. Если осмотрительность не будет проявлена и к контрагенту у налоговых органов будут вопросы на предмет правомерности его действий (бездействий), то могут посчитать, что и налогоплательщик причастен к соответствующим правонарушениям, а иногда и преступлениям.
Проверяйте стабильность, платёжеспособность и добросовестность контрагентов с помощью сервиса «Такском-Досье»: объективно, удобно, наглядно.
При наличии достаточных рисков в деятельности налогоплательщика налоговые органы могут проверить не только налогоплательщика и непосредственно его контрагентов, но и всю цепочку участников поставки и (или) реализации, и даже группу организаций на предмет правомерности дробления бизнеса. Дробление бизнеса достаточно часто используется с целью ухода с общей системы налогообложения на специальные режимы, например, УСН.
Выездную проверку по ст. 54.1 НК РФ в большинстве случаев проводят совместно с УЭБ и ПК. Специалисты из соответствующих органов активно поддерживают коллег из налоговой. Так, результаты совместной деятельности частично были зафиксированы в письме ФНС от 30.12.2022 № СД-4-18/17916@, в котором рассказано о выявленных мошеннических схемах, применяемых налогоплательщиками, которые были раскрыты и пресечены сотрудниками налоговой службы и правоохранительными органами.
Как говорили ранее, основная цель контролирующих органов — противодействовать налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от уплаты налогов.
Проводя контрольные мероприятия, налоговые органы должны оценивать все сделки налогоплательщика на предмет их:
- реальности,
- исполнения надлежащим лицом,
- наличия действительного экономического смысла и деловой цели сделок.
Чтобы перекрыть риски в отношении реальности сделок – будьте крайне внимательны и пунктуальны с оформлением документов.
Одним из основных условий, которое даёт налогоплательщику право учесть расходы и использовать вычеты — исполнение обязательств по сделке надлежащим лицом (п. 2 ст. 54.1 НК РФ), то есть обязательства должна выполнять сторона договора или лицо, на которое эта обязанность возложена.
Если допускаете, что обязательства по сделке может исполнять не сам контрагент, то лучше в договоре прописать, что вы позволяете ему к исполнению договора привлекать третьих лиц.
Кроме этого, будет логично выдвинуть условие, что проверять на добросовестность привлеченных лиц будет тот, кто их привлекает, то есть ваш контрагент.
Применяйте на практике и нормы ст. 431.2. ГК РФ «Заверения об обстоятельствах». В договоры включите оговорку о добросовестности. Оговорка нужна, еще и для того, чтобы защитить организацию от нарушения сделки со стороны контрагента. Оговорка – это заверения стороны в том, что она законно ведет свою деятельность, представитель имеет правомочия совершить сделку и так далее. Если сторона, которая дала заверения, нарушит их, другая сторона сможет потребовать возместить убытки (ст. 431.2 ГК) или заплатить неустойку, а, так же, право отказаться от договора в интересах пострадавшей стороны.
В отношении проверки контрагента на предмет добросовестности советуем следующее.
- Иметь «Корпоративный стандарт по оценке надежности контрагента».
- Иметь «Справку о комплексной информации о контрагенте с данными, подтверждающими его добросовестность» (см. сервис «Прозрачный бизнес», иные источники).
- Предусмотреть особые условия в договоре.
- Иное.
Относительно недавно на практике начали применять налоговую реконструкцию, которая сможет существенно снизить налоговые потери. О возможностях ее применения подробно рассказано в письме ФНС России от 10.10.2022 № БВ-4-7/13450@ «Об обзоре судебной практики по вопросам установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика по итогам налоговой проверки». Речь идет о том, что у налогоплательщика есть право на любой стадии проверки или после заявить реконструкцию. Суть реконструкции заключается в том, что налогоплательщик признается и раскаивается в своих незаконных действиях, а также заявляет действительного контрагента и представляет соответствующие документы. В том случае, когда заявленный контрагент исполнит все необходимые обязанности (подаст отчетность, уплатит налоги и т. д.), то при наличии необходимых документов (актов, счетов-фактур, и т. д.) налогоплательщик имеет возможность учесть расходы и принять от этого контрагента НДС к вычету.
Кстати, можно признаться и в том, что реально контрагента не было, а все работы (услуги и т. д.) выполнил сам налогоплательщик. Также, в случае наличия и предоставления необходимых документов, – можно признать расходы и принять к вычету входной НДС.
Общераспространенные ошибки, допускаемые налогоплательщиками и налоговыми агентами по НДС, на которые обратит внимание налоговый инспектор при проведении можно систематизировать по следующим основаниям.
- Занижена налоговая база, так как не в полном объеме показана реализация товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146, ст. 153 НК РФ).
- Не начислен и (или) не уплачен НДС при безвозмездной передаче имущества (п. 1 ст. 146 НК РФ).
- Не начислен и (или) не уплачен НДС при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).
- Неправомерно применяются нормы освобождения операций от налогообложения (п. 2 ст. 149, пп. 29 п. 3 ст. 149, п. 1 ст. 146 НК РФ).
- Не начислен и (или) не уплачен НДС с предварительной оплаты (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ).
- Не начислен и (или) не уплачен НДС налоговым агентом при аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации, муниципального имущества (п. 2, 3 ст. 161 НК РФ).
- Неправомерное применение пониженных ставок НДС (ст.164 НК РФ).
- Необоснованное применение налоговой ставки 0 %, в том числе и при экспортных операциях (ст. 165, п. 9 ст. 167 НК РФ).
- Необоснованное принятие к вычету входного НДС от фирм однодневок или на основании некорректно и (или) неправомерно выставленных счетов-фактур (ст. 169, 171, 172 НК РФ).
- Необоснованно приняли к вычету НДС при отсутствии счетов-фактур и (или) иных обязательных документов, выставленных продавцами при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации (п. 1 ст. 172 НК РФ).
- Отсутствие раздельного учета или его некорректное ведение при осуществлении НДС облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ).
- Неправомерное предъявление к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, не признаваемых объектами налогообложения (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
- Неуплата суммы НДС, подлежащих уплате в бюджет, лицами, которые не являются налогоплательщиками НДС, но выставили счета-фактуры (п.5 ст. 173, п.4 ст. 174 НК РФ).
- Не восстановление сумм НДС, в случаях, предусмотренных п. 3 ст. 170 НК РФ.
- Неправомерное заявление вычетов НДС по счетам-фактурам, за пределами установленного срока (как правило, трехлетнего) с момента окончания налогового периода, в котором возникло право на их применение (ст. 166, 171, п. 2 ст. 173 НК РФ).
- Неисполнение функций налогового агента в отношении иностранных контрагентов, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика (пп. 1 п. 3 ст. 24, п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173, п. 4 ст. 174 НК РФ).
- Иное.
Наиболее пристальное внимание налоговые органы уделяют следующим нарушениям, которые периодически фиксируются и анализируются контролирующими органами на сайте ФНС России.
- Необоснованно включены в состав налоговых вычетов суммы НДС по взаимоотношениям с фиктивными фирмами, приняты к вычету суммы НДС без подтверждающих документов и (или) на основании счетов-фактур содержащих недостоверные сведения (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 10.04.2018 № 304-КГ18-2806 и др.).
- Занижение налоговой базы в результате применения схемы дробления бизнеса с использованием взаимозависимых лиц (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 № 1440-О, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.11.2015 № 306-КГ15-7673 и др.).
- Занижение налоговой базы на суммы погашенной заемщиком задолженности по договору займа, а также при передаче товара в счет отступного по договору займа (Постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2016 № 11АП-17790/2015, Определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100, иные).
- Занижение налоговой базы в результате неправомерного применения освобождения от налогообложения НДС, в частности, в случае выполнения работ (оказания услуг) налогоплательщиками, признанными в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами) (Решение Верховного Суда Российской Федерации от 15.03.2018 по делу № АКПИ17-1162, иные).
- Невосстановление суммы НДС, принятой к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 НК Российской Федерации (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.06.2017 № Ф04-1879/2017 по делу № А27-15970/2016, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26.06.2017 № Ф04-1770/2017 по делу № А45-5574/2016).
Кстати, проверяющие могут не подтвердить факт экспорта, если сведения, которые подала организация, не совпадают с теми, которые есть в инспекции. Речь идет о сведениях по перемещению товаров и уплате косвенных налогов, которые поступают в налоговую от инспекции другой страны, в которую были экспортированы товары. Когда есть расхождения, инспекторы начислят НДС по обычным ставкам — 10 или 20 процентов (п. 8 приложения 18 к Договору о ЕАЭС, пунктом 1.3 статьи 165 НК РФ).
Специальные предложения
Статьи по теме
Модернизация нематериальных активов: новое слово в учете!
Привычными для нас являются понятия реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования объектов основных средств. Пусть и с некоторыми типичными ошибками, но обычно бухгалтеры справляются с учетом таких операций как бухгалтерским, так и в налоговым. Однако вплоть до самого последнего времени отражение в учете операций по модернизации объектов нематериальных активов предусмотрено не было: ни ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», ни НК РФ не содержали соответствующих правил. И вот все изменилось! Нововведения, вероятно, облегчат работу бухгалтера, которому ранее не оставалось ничего, кроме как выкручиваться из ситуации, вынужденно искажая данные учета.
Еще статьи
Мы всегда готовы вам помочь
Оставьте свой номер, если возникли вопросы. Мы перезвоним и поможем со всем разобраться
Я согласен на обработку персональных данных
Совершая действия по отправке заявки в ООО «Такском», я даю свое согласие на получение от ООО «Такском» информационных и рекламных сообщений на указанный выше мой абонентский номер и/или адрес моей электронной почты, а также выражаю свое согласие с обработкой моих персональных данных (ФИО, абонентский номер, адрес электронной почты) ООО «Такском» включая сбор, запись, систематизацию, накопление, хранение, уточнение (обновление, изменение) извлечение, использование, обезличивание, блокирование, удаление, уничтожение в целях оказания мне консультации по выбору тарифа и информировании меня об услугах и продуктах ООО «Такском». Я извещен о возможности отзыва мной настоящего согласия путем обращения в ООО «Такском» и подачи заявления об отзыве согласия по утвержденной форме. Настоящее согласие действует с момента отправки мной заявления в ООО «Такском» до момента подачи мной заявления об отзыве этого согласия.
Аудит налога на добавленную стоимость
Налог
на добавленную стоимость представляет
собой один из самых сложных для расчета
налогов. Ошибки в его расчете можно
встретить практически в каждой
организации. Поэтому в ходе аудиторской
проверки аудитору следует обратить
особое внимание на правильность
исчисления и уплаты данного налога.
Исходя
из цели аудита и требований НК РФ, на
наш взгляд, при проведении аудита НДС
необходимо проверить следующие позиции:
статус
налогоплательщика;
возможность
применения налоговых льгот и правильность
их использования;
объект
налогообложения;
формирование
налоговой базы;
правомерность
применения вычетов;
составление
и своевременность сдачи деклараций, а
также своевременность уплаты налога.
Рассмотрим
каждое из этих направлений более
подробно, указывая на самые важные
объекты проверки и наиболее распространенные
ошибки аудируемых организаций.
Проверка
статуса налогоплательщика
Аудитору
следует проанализировать объем выручки
от реализации товаров (работ, услуг)
аудируемой организации в проверяемом
периоде. Если тенденция такова, что за
три последовательных календарных месяца
величина выручки от реализации (без
учета НДС и налога с продаж) не превысила
в совокупности 1 млн руб., то организации
имеют право на освобождение от обязанности
плательщика НДС (ст.145 НК РФ). Если
результаты проверки показывают, что
организация имеет основания получить
такое освобождение, то это должно быть
зафиксировано в письменном отчете
аудитора.
Помимо
этого целесообразно проверить, были ли
у аудируемой организации в проверяемом
периоде следующие операции:
приобретение
товаров (работ, услуг) у иностранных
лиц, не состоящих в Российской Федерации
на учете в налоговых органах;
аренда
федерального имущества, имущества
субъектов Российской Федерации и
муниципального имущества у органов
государственной власти или органов
местного самоуправления;
реализация
на территории Российской Федерации
конфискованного имущества, бесхозяйных
ценностей, кладов и скупленных ценностей,
а также ценностей, перешедших по праву
наследования государству.
Если
хотя бы одна из перечисленных операций
имела место, то аудируемая организация
в проверяемом периоде должна была
выступать в качестве налогового агента
(ст.161 НК РФ), то есть она была обязана
исчислять, удерживать и перечислять в
бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков.
Следовательно, аудитору стоит убедиться,
сделала ли это организация, а также
проверить, правильно ли исчислена
налоговая база и своевременно ли
перечислен налог в бюджет.
При
проверке статуса налогоплательщика
программой аудита должны быть предусмотрены
такие аудиторские процедуры, как
сравнение данных об объеме выручки по
месяцам отчетного периода, сопоставление
фактических данных с требованиями НК
РФ, выявление по данным аналитического
бухгалтерского учета нетипичных
операций, связанных с повышенным риском
искажения данных о начисленном и
уплаченном НДС.
Проверка
возможности применения налоговых льгот
и
правильности их использования
Проверка
возможности применения налоговых льгот.
Цель этой проверки — выявить, имеет ли
основания организация воспользоваться
льготами по НДС, поименованными в ст.149
НК РФ, и тем самым сэкономить на налоге
в будущем. Если в ходе анализа операций
аудируемого лица выяснится, что
определенные операции могут не облагаться
НДС (в соответствии с нормами ст.149 НК
РФ), то этот факт следует зафиксировать
в письменном отчете аудитора.
Проверка
правильности использования льгот. Если
организация уже пользуется льготами,
то аудитору целесообразно проверить,
ведет ли она раздельный учет облагаемых
и не облагаемых НДС операций (согласно
п.4 ст.149 НК РФ). Кроме того, аудитору стоит
обратить внимание на следующий момент.
Нередко организации, выступающие в роли
посредников и реализующие не облагаемые
НДС товары по посредническим договорам
(агентским договорам, договорам комиссии,
договорам поручения), не платят НДС со
своего вознаграждения, мотивируя это
тем, что реализация данных товаров не
облагается НДС (в соответствии со ст.149
НК РФ). Однако их позиция не соответствует
нормам законодательства, так как льготы
по НДС распространяются только на
налогоплательщиков, которые являются
собственниками льготируемых товаров,
на посредников эти льготы не распространяются
(п.7 ст.149 НК РФ).
Часто
встречающейся ситуацией является
отсутствие у организации лицензии на
льготируемые виды деятельности. Напомним,
что на основании п.6 ст.149 НК РФ операции,
перечисленные в этой статье, не подлежат
налогообложению только при наличии у
налогоплательщиков, осуществляющих
данные операции, соответствующих
лицензий согласно Федеральному закону
от 08.08.2001 N 128-ФЗ «О лицензировании
отдельных видов деятельности» (в ред.
по состоянию на 26.03.2003). Таким образом,
без лицензии на льготируемые виды
деятельности организация не имеет права
пользоваться льготами.
При
осуществлении проверки аудитору может
потребоваться получение письменного
объяснения аудируемого лица по поводу
применения льгот по НДС. Однако полагаться
лишь на этот вид аудиторских доказательств
аудитор не может. Он должен получить
исчерпывающие доказательства о
правомерности применения льгот, используя
для этого профессиональную компетентность,
а при необходимости и официальное мнение
эксперта по налогообложению.
Проверка
объекта налогообложения
Аудитор
должен выявить ошибки, связанные с тем,
что аудируемая организация либо не
начислила НДС, когда это было нужно,
либо, наоборот, начислила налог, когда
этого не требовалось делать. Ниже
приведены наиболее типичные ошибки.
Выявление
перечисленных и других типичных ошибок
при проверке объекта налогообложения
может осуществляться путем:
просмотра
данных аналитического бухгалтерского
учета по движению товарно-материальных
ценностей;
ознакомления
с содержанием отдельных договоров, в
том числе договоров дарения, безвозмездной
передачи, актов выполненных
строительно-монтажных работ, учредительных
договоров и т.п.
Суть
ошибочной операции Причина
ошибки
Не
начисляется НДС при Передача
товаров (работ, услуг)
безвозмездных
сделках по на безвозмездной основе
передаче
товаров (работ, услуг) признается
объектом обложения
как
по договорам дарения, так и НДС (пп.1 п.1
ст.146 НК РФ)
в
рамках иных подобных
безвозмездных
передач
Не
начисляется НДС при передаче Передача
товаров (выполнение
из
одного структурного работ, оказание
услуг) для
подразделения
организации в собственных нужд,
расходы на
другое
ценностей которые не принимаются
к вычету
непроизводственного
назначения (в том числе через
амортизационные
отчисления) при
исчислении
налога на прибыль
организаций,
является объектом
обложения
НДС (пп.2 п.1 ст.146
НК
РФ)
Не
начисляется НДС по Объектом
обложения признается
строительно-монтажным
работам, выполнение строительно-монтажных
выполненным
хозспособом при работ для собственного
возведении
объекта потребления. Причем
независимо
непроизводственной
сферы от того, какой объект
возводится
— производственный
или
непроизводственный (пп.3 п.1
ст.146
НК РФ)
Начисление
НДС по операциям <*>, Начисление НДС
по операциям,
которые
не являются объектами включенным в
перечень операций,
обложения.
которые не являются объектами
налогообложения
(ст.ст.146 и 39
НК
РФ)
———————————
<*>
Такими операциями являются:
передача
имущества организации-правопреемнику
при реорганизации;
передача
имущества в уставный капитал по договору
простого товарищества;
передача
объектов социально-культурного и
жилищно-коммунального назначения
органам государственной власти или
органам местного самоуправления;
передача
на безвозмездной основе основных средств
органам государственной власти или
органам местного самоуправления, а
также бюджетным учреждениям, государственным
и муниципальным унитарным предприятиям.
Проверка
формирования налоговой базы
Аудитору
следует обратить внимание на операции,
по которым количество ошибок наибольшее.
Посреднические
операции. При осуществлении операций
на основе договоров поручения, комиссии
или агентских договоров организации-посредники
нередко допускают ошибку, включая в
налоговую базу по НДС все суммы, полученные
соответственно от доверителя, комитента,
принципала или покупателей. Аудитору
нужно учитывать, что налоговая база по
НДС у них формируется только в сумме
посреднического вознаграждения. Все
прочие суммы в налоговую базу не
включаются и НДС не облагаются (ст.156 НК
РФ).
Передача
для собственных нужд. Аудитору стоит
проверить операции по передаче товаров
(выполнению работ, оказанию услуг) для
собственных нужд, точнее, цены, исходя
из которых определяется налоговая база
по НДС по этим операциям. При передаче
товаров (выполнении работ, оказании
услуг) для собственных нужд, расходы на
которые не принимаются к вычету при
исчислении налога на прибыль, налоговая
база определяется как стоимость этих
товаров (работ, услуг), исчисленная
исходя из цен реализации идентичных
товаров, аналогичных работ, услуг (ст.159
НК РФ). Если такие цены отсутствуют, то
налоговая база исчисляется исходя из
рыночных цен с учетом акцизов и без
включения в них НДС. Понятие рыночной
цены дается в ст.40 НК РФ. Ею признается
цена, сложившаяся при взаимодействии
спроса и предложения на рынке идентичных
товаров (работ, услуг) в сопоставимых
экономических (коммерческих) условиях.
Однако аудитору следует иметь в виду,
что для целей налогообложения рыночной
считается цена, указанная сторонами
сделки (п.1 ст.40 НК РФ). Обязанность
доказывать, что цена не является рыночной,
возлагается НК РФ на налоговые органы,
а не на налогоплательщика.
Списание
дебиторской задолженности. Ошибка
заключается в том, что в налоговую базу
по НДС не включаются суммы списанной
дебиторской задолженности. А начислить
налог при списании дебиторской
задолженности требует п.5 ст.167 НК РФ.
Делать это необходимо либо на день
списания этой задолженности, либо на
день истечения срока исковой давности.
Получение
авансов. В ходе проверки аудитору, скорее
всего, не удастся избежать встречи с
операциями по получению проверяемой
организацией авансов. И тут перед ним
неизбежно встанет вопрос, считать ли
ошибкой включение сумм авансов в
налоговую базу по НДС.
Заметим,
что этот вопрос весьма спорный. Налоговые
органы считают, что суммы авансов под
предстоящую поставку товаров (выполнение
работ, оказание услуг) должны увеличивать
налоговую базу по НДС. Это касается и
организаций, работающих «по отгрузке»,
и организаций, работающих «по оплате».
Требование налоговиков основывается
на нормах пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, согласно
которым налоговая база, определенная
в соответствии со ст.ст.153 — 158 НК РФ,
увеличивается на суммы авансовых и иных
платежей, полученных в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг).
В
то же время НК РФ содержит, по крайней
мере, один весомый аргумент, который
позволяет не платить НДС с полученных
авансов до фактической отгрузки товаров
(выполнения работ, оказания услуг). Этот
аргумент состоит в следующем. Объектом
обложения НДС в соответствии со ст.146
НК РФ признаются операции по реализации
товаров (работ, услуг). Под реализацией
понимается передача права собственности
на товары (результаты выполненных работ,
оказанных услуг) на возмездной или
безвозмездной основе (ст.39 НК РФ).
Следовательно, по НК РФ организация
должна начислить и уплатить НДС только
при наличии объекта налогообложения,
то есть факта реализации. Налоговая
база является всего лишь характеристикой
объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ).
И если нет объекта налогообложения, то
не может быть и налоговой базы, так как
раньше, чем объект, она возникнуть не
может. Получается, что, пока нет реализации,
согласно ст.162 НК РФ нельзя увеличивать
базу по НДС на сумму авансов.
Приведенный
аргумент был поддержан и в ходе судебных
заседаний арбитражными судами
(Постановление Федерального Арбитражного
суда Уральского округа от 15.04.2003 по делу
N Ф09-1030/03-АК и Постановление кассационной
инстанции Поволжского округа от
04.07.2002 по делу N А65-17805/2001-СА3-9к). Однако
аудитор должен учитывать, что недавно
Президиум Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации в Постановлении
от 19.08.2003 N 12359/02 занял противоположную
позицию. Он указал на то, что раз НК РФ
требует включать авансы в налоговую
базу, то их и надо в нее включать.
Соответственно, налог с этих сумм надо
платить независимо от факта реализации.
МНС России, основываясь на этой позиции
суда, в своем Письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/994
«О порядке исчисления и уплаты налога
на добавленную стоимость» установило,
что все территориальные налоговые
инспекции должны требовать от
налогоплательщиков уплаты НДС с авансов.
Таким
образом, по нашему мнению, аудитор должен
ориентировать клиентов на то, что НДС
с полученных авансов платить нужно. В
противном случае организациям-клиентам,
скорее всего, придется отстаивать свою
позицию в арбитражном суде. И, принимая
во внимание указанное Постановление
ВАС РФ, велика вероятность, что суд
примет решение не в их пользу.
Получение
штрафов, пеней, неустоек. Аудитору
следует учитывать, что в настоящее время
существует две точки зрения по поводу
обязанности организации платить НДС с
полученных штрафных санкций.
По
мнению налоговых органов, с полученных
штрафов, пеней, неустоек платить НДС
нужно на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ, в
котором указано, что в налоговую базу
по НДС включаются суммы, иначе связанные
с оплатой реализованных товаров (работ,
услуг), а санкции по договорам напрямую
связаны с оплатой реализованных товаров.
Существует
и другая точка зрения — суммы полученных
штрафных санкций не нужно включать в
налоговую базу по НДС по следующим
причинам. Объектом обложения НДС является
реализация товаров, работ, услуг.
Реализацией же товаров, работ и услуг
согласно п.1 ст.39 НК РФ признается передача
прав собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом другому
лицу, возмездное оказание услуг одним
лицом другому лицу. С одной стороны, при
уплате штрафов происходит реализация,
ведь на суммы штрафов переходит право
собственности от одного лица к другому.
Но, с другой стороны, штрафы не являются
ни товаром, ни работой, ни услугой (ст.38
НК РФ). Поэтому уплачивать с них НДС не
следует.
Таким
образом, нам представляется, что у
аудитора есть достаточно оснований
считать, что полученные штрафные санкции
не увеличивают налоговую базу по НДС.
Проверка
правомерности применения вычетов
Ниже
представлены наиболее распространенные
ошибки.
Суть
ошибочной операции Причина ошибки
Принят
к вычету НДС по Этот НДС включается в
стоимость данного
имуществу,
имущества (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ).
Если
использованному
в НДС был принят к вычету, то он
подлежит
операциях,
с которых восстановлению и уплате в
бюджет (п.3
НДС
не уплачивается ст.170 НК РФ)
Организация
не ведет Если организация осуществляет
операции как
раздельный
учет облагаемые, так и не облагаемые
НДС, то
облагаемых
и не она обязана вести раздельный
учет
облагаемых
НДС операций «входного» НДС (п.4
ст.170 НК РФ).
Суммы
налога, которые приходятся на
операции,
облагаемые НДС, подлежат
возмещению
из бюджета. Суммы налога,
которые
относятся к операциям, не
облагаемым
НДС, включаются в стоимость
приобретенных
ресурсов. Если раздельный
учет
не ведется, то суммы «входного»
налога
по всем операциям к вычету не
принимаются
Налоговый
агент принял Налоговые агенты обязаны
удержать НДС из
к
вычету НДС, который доходов, выплачиваемых
своему контрагенту,
он
уплатил в бюджет за и уплатить его в
бюджет (ст.161 НК РФ).
свой
счет Если они уплачивают налог
за счет
собственных
средств, то возместить его из
бюджета
нельзя (п.36.1 Методических
рекомендаций
по применению главы 21 «Налог
на
добавленную стоимость» Налогового
кодекса
Российской Федерации, утвержденных
Приказом
МНС России от 20.12.2000
N
БГ-3-03/447)
Налоговый
вычет Если у налогоплательщика не
было в
произведен
в налоговом налоговом периоде реализации,
а значит, и
периоде,
в котором не налоговой базы и,
соответственно, суммы
было
реализации начисленного налога,
то воспользоваться
вычетами
он не вправе (ст.171 НК РФ)
Принят
к вычету НДС по Если у налогоплательщика
есть расходы,
сверхнормативным
уменьшающие налогооблагаемую
прибыль
расходам
только в пределах норм, то
возместить из
бюджета
можно только ту часть НДС, которая
соответствует
нормативу (п.7 ст.171 НК РФ)
Принят
к вычету НДС на Если счет-фактура
оформлен с нарушением
основании
неправильно требований п.п.5 и 6 ст.169
НК РФ, то
оформленного
принять по нему НДС к вычету нельзя
(п.2
счета-фактуры
ст.169 НК РФ)
Принят
к вычету НДС по К вычету может быть
принят только тот НДС,
безвозмездно
который уплачен поставщику (ст.171
НК РФ).
полученному
имуществу Получая имущество безвозмездно,
организация
не уплачивает налог, а значит,
и
возместить его из бюджета она не вправе
Принят
к вычету НДС по Возместить НДС можно
только по тем
не
принятым к учету товарам, работам,
услугам, которые
товарам,
работам, отражены на соответствующих
счетах
услугам
бухгалтерского учета (п.1 ст.172
НК РФ).
Для
этого у налогоплательщика должны быть
первичные
документы на них (ст.9
Федерального
закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ
«О
бухгалтерском учете»)
При
проверке правомерности применения
вычетов по НДС аудитору следует:
ознакомиться
с организацией аналитического учета к
счету 19 «НДС по приобретенным
ценностям»;
оценить
качество учета и контроля операций;
убедиться
в наличии раздельного учета НДС по
приобретению товарно-материальных
ценностей;
проверить
соблюдение порядка и сроков осуществления
вычетов.
Кроме
того, целесообразно выборочным порядком
проверить соблюдение правил оформления
счетов-фактур, на основании которых
принимается к вычету НДС, а также
убедиться в соблюдении принципа
временного соответствия вычетов по НДС
и оприходования товарно-материальных
ценностей.
Проверка
правильности составления
и
своевременности сдачи деклараций,
а
также правильности и своевременности
уплаты
налога
Проверка
правильности составления налоговой
декларации. Объектом начисления НДС
согласно ст.146 НК РФ являются обороты
по реализации на территории Российской
Федерации товаров (работ, услуг). Поэтому
аудитору нужно проверить соответствие
данных по строке 1 графы 4 Налоговой
декларации по НДС с данными строки
«Выручка (нетто) от продажи товаров,
продукции, работ, услуг (за минусом
налога на добавленную стоимость, акцизов
и аналогичных обязательных платежей)»
Отчета о прибылях и убытках (форма N 2),
учитывая, что Декларация по НДС
составляется за отчетный период, а форма
N 2 — нарастающим итогом.
Также
аудитору стоит сравнить показатели
строки 4.1 «Сумма авансовых и иных
платежей, полученных в счет предстоящих
поставок товаров или выполнения работ
(услуг)» Налоговой декларации по НДС
с данными строки «Средства, полученные
от покупателей, заказчиков» в части
поступивших авансов Отчета о движении
денежных средств (форма N 4). Сумма,
указанная в Налоговой декларации, должна
быть не меньше суммы по строке из формы
N 4. В противном случае есть основания
предполагать неполное включение или
невключение в облагаемый оборот авансов
и предоплат, то есть занижение налоговой
базы по НДС в налоговом периоде.
Кроме
того, в Налоговой декларации по НДС
показатели строки 6 «Сумма налога,
предъявленная налогоплательщику и
уплаченная им при приобретении товаров
(работ, услуг), подлежащая вычету»
должна соответствовать записям по
кредиту счета 19 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям»
и дебету счета 68 «Расчеты по налогам
и сборам», субсчет «Расчеты по НДС».
Если в бухгалтерском балансе отсутствуют
остатки незачтенных сумм НДС по счету
19 и одновременно имеется кредиторская
задолженность поставщикам, то это может
свидетельствовать об искажении данных
декларации по НДС.
Проверка
своевременности сдачи деклараций и
уплаты налога. Налогоплательщики,
уплачивающие НДС ежемесячно, должны
представлять налоговые декларации не
позднее 20-го числа месяца, следующего
за истекшим налоговым периодом (месяцем).
Налогоплательщики с ежемесячными в
течение квартала суммами выручки от
реализации товаров (работ, услуг) без
учета НДС, не превышающими 1 млн руб.,
вправе уплачивать налог исходя из
фактической реализации (передачи)
товаров за истекший квартал — не позднее
20-го числа месяца, следующего за истекшим
кварталом (п.п.5 и 6 ст.174 НК РФ). Не позднее
указанных сроков они должны и перечислить
налог в бюджет соответственно за истекший
месяц или истекший квартал.
А.Ю.Ларичев
Финансовая
академия при
Правительстве
Российской Федерации
Подписано
в печать
15.12.2003
Материалы к теме № 1
«Финансовая
газета. Региональный выпуск», N 28, 2004